杨世忠

【摘 要】 进入新世纪，余绪缨教授提出了现代管理会计“以系统观取代机械观”等的新思维观和“研究内容对内深化与向外扩展并举”等的新发展观。审视管理会计的新发展，无不印证余绪缨教授当年的观点。值此纪念余绪缨教授百年诞辰之际，重温当年的论述，成为照亮管理会计航船未来航行的灯塔。

【关键词】 余绪缨； 管理会计； 新思维； 新发展

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）08-0048-04

一、引言

进入新世纪，有一位年逾80的学者对现代管理会计的发展进行了前瞻性研究，提出了现代管理会计新思维和新发展的学术观点。转眼间，到了21世纪20年代，中国乃至世界管理会计的发展，一直在印证着这位学者当年的研究结论。这位学者就是厦门大学的余绪缨教授。

余绪缨教授毕生从事教育事业，在管理会计学科园地里辛勤耕耘，桃李芬芳，硕果累累。他在管理会计领域的学术造诣和学术影响，不仅国内首屈，而且影响海外。

管理会计具有两个鲜明的特征，一是密切联系实际，其理论与方法应用非常接地气，有所成就必是知行合一；二是面向未来，是在对以往理论及其实践进行深刻总结的基础上，对未来的预测、决策与控制。余绪缨教授对管理会计贴近实践的特征领会颇深，无论是介绍国外的新方法、新理论，还是回顾中国的传统文化，无不以管理实践为基础[1]。他生前推崇老子、孔子和孙子，认为中国管理会计必得老子道学、孔子仁学与孙子谋略的真传而发展。他推崇老子关于道的大智慧，笃信孔子仁学中的人本观、平等观、人和观、诚信观、中庸观、义利观与经权观，宣传孙子的谋略思想与战略视野。《孙子兵法》开篇就讲“计”，讲未战先算。管理会计同样是强调未战先算，强调发挥预测職能与参与决策的积极作用。孙子曰：“夫未战而庙算胜者，得算多也；未战而庙算不胜者，得算少也。多算胜，少算不胜”①。余绪缨教授认为“管理会计人员属于企业决策支持系统中的参谋人员，其主要职责是从事决策的研究工作，为企业的领导者、管理者有效地进行决策提供智力支持和咨询服务”。将管理会计人员比喻为参谋，就是要发挥出“先谋而后动，胜算定未来”的作用。余绪缨教授晚年对管理会计学科未来发展的研究，也从另一个侧面凸显了管理会计学者所具有的前瞻性眼光和指导性视野。

二、现代管理会计的新思维

余绪缨教授于2003年提出的现代管理会计新思维有四个方面：一是以系统观取代机械观，二是文化观结合技术观，三是不能滥用数学方法，四是研究视野要从“二维结构”向“三维结构”扩展。

（一）关于“系统观”取代“机械观”

余绪缨教授认为，传统管理会计的思维是机械思维，将组织看作是一台机器，像机械钟表那样，运转的动力来自外部。现代管理会计的思维是系统思维，将组织看作是社会大系统的组成部分，与大系统之间存在着互动关系。“在一个有机体中，局部不能脱离整体而存在，只有在整体中才有存在的意义。一个有机体的各个部分之间形成一个具有互动关系的网络，这种互动关系的运转不是像钟表那样要靠外力的推动，而是他们本身之间存在着一种内在作用力的相互驱动”[3]。

根据机械观，整体与局部的关系是简单的线性依存关系，整体是局部的简单加总。机械观导致的是物本管理。物本管理是一种单纯以效率和物质利益为中心的管理。物本管理把人作为管理的对象和生产操作的工具，纳入物的系统进行管理。其典型表现是泰罗的科学管理，把工人看作是机器设备的附属品，使人性物化，是非人性化的管理。物本管理遵循物质运动的客观规律，要求管理人员应用以精准定量为基本特征的严密的数量分析方法进行管理。

基于系统观实施的是人本管理。人本管理强调人在管理中的主体性，认为不能把管理看作单纯的物质技术过程，管理是一个复杂的人文社会系统，要求在尊重人的人格独立和个人尊严的前提下，确立人在生产经营中的主体地位。人本管理力求从员工对自己行为的主动性和人际关系的和谐性出发，来充分调动广大员工个人和各种组织群体的积极性和创造性。人本管理的组织基础是扁平化分权管理，使员工具有充分的自主权、知情权和参与权；思想基础是产业民主，要激发每个人的主人翁责任感和乐于奉献的精神，使每个员工头脑中的知识宝库都能转化为企业取之不尽的创造源泉；文化基础是价值观和道德风尚、行为准则。余绪缨教授认为人本管理具有管理方式转型（从命令、控制型向激励、引导型转变），善于变通，以简驭繁，无为而治四个特点，更能适应充满不确定的管理世界变化环境。[4]

（二）关于文化观结合技术观

余绪缨教授认为“会计问题绝不是单纯的技术性问题，要使通过会计的技术方法进行收集、加工、综合、分析所形成的会计信息，对社会经济的发展充分发挥积极作用，首要的问题是必须以正确的社会文化观作为指导”，[5]否则，不管会计的技术方法如何复杂、先进，“如果它提供的信息不能有效地影响人们的行为，就不可能对社会经济生活发挥任何实际作用”[6]。如果组织的领导在价值观上出了问题，为了实现“以数谋官”，就会要求会计部门做假账，导致会计信息严重失真。所以，会计信息的失真问题，光靠技术是解决不了的。“任何技术方法的应用如果没有正确的社会文化观作指导，都无法对社会经济的发展产生积极的效果。”总之，管理会计需要“由技入道”至“以道驭术”。[7]

（三）关于重新认识数学方法在管理会计中的应用

余绪缨教授认为管理会计要应用一定的数学方法来研究变量之间的相互依存关系，但是不能过高地估计它们的作用。社会经济现象与自然现象有很大差别，因而数学方法在社会经济科学和在自然科学中应用的有效程度也有很大的不同。在以人为主导的社会经济活动中，数学方法只能作为一种辅助性的工具来使用。“人脑的思维方式有两类，一是逻辑思维；二是形象思维和灵感思维。逻辑思维具有严密性的特点，而创造性思维则是自由度大的形象思维和灵感思维的结合与升华。遵循逻辑思维的规则进行定量的信息处理，电子计算机信息处理技术可以比人脑做得更快、更好；但在创造性思维方面，今天的信息处理技术就无能为力了，还得依靠专家的智能”。

（四）关于研究视野要从“二维结构”向“三维结构”扩展

余绪缨教授认为，在农耕社会单式簿记下，视野局限于“一维结构”，即仅关注资产本身的变化。工业社会使用复式簿记，视野开阔至“二维结构”，即不仅关注资产的变化，而且关注资本（产权、债权债务）的变化。到了知识经济时代，视野要向“三维结构”扩展，即不仅要关注资产与资本的变化，而且要关注产生资产与资本的因素尤其是知识要素的变化。他用“一棵枝繁叶茂、繁花似锦的树”作比喻。“一维结构”研究树的本体，“二维结构”研究树的倒影，“三维结构”研究树的根系，认为“树根是埋藏并扩展于地层的深处，为整个树的发育、成长吸收和输送养分”，只有“根深”，才会“花繁”“叶茂”。[8]

三、现代管理会计的新发展

与现代管理会计的新思维相呼应，余绪缨教授提出了现代管理会计将在五个方面有新的发展：一是研究的内容对内深化与对外扩展并举，二是应用指标从滞后性向前导性转变，三是计量方式货币性与非货币性相结合，四是学科的性质更趋于多学科化，五是决策支持模式从科学观向人文观转变。

（一）关于对内深化与对外扩展并举

余绪缨教授以战略管理会计、产品生命周期成本计算、目标成本计算三个例子来说明。首先，战略管理会计的着眼点是为企业战略管理服务，它“既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业内部信息进行战略审视，帮助企业领导知彼知己，进行高屋建瓴式的战略思考，进而据以进行竞争战略制定和实施”。它与其他方法相互结合，融为一体。其次，产品生命周期成本计算既要计算产品生产者的成本（包括产品研究、开发、设计、制造和营销的成本），也要计算产品使用者的成本（包括产品购买、使用和处置的成本），“实现了成本的企业观向社会观转变”。最后，目标成本计算是根据市场导向来制定产品成本目标的一种系统方法。即根据市場预测和竞争战略确定企业的目标客户及其产品价格，以目标售价为基础扣除目标利润而确定目标成本，目标成本覆盖产品研发、设计、制造、营销全过程，结合标杆瞄准、价值工程以及持续改进成本计算法，最终实现顾客满意与企业盈利相一致的目标。

（二）关于应用指标从滞后性向前导性转变

管理会计是为企业管理当局服务的会计。在两权分离的公司制企业，为了向投资者和社会公众报告企业的经营情况和效益，从企业会计里分离出了财务会计，在全社会统一的会计规制下提供事后算账而得到的财务会计信息。20世纪90年代后的一段时期，由于我国的资本市场建立不久，企业财务会计规制改革和建设是会计界关注的重点。对此，余绪缨教授强调管理会计应区别于财务会计，虽然它也要为内部绩效考核提供事后算账的会计信息，但是其所提供的应用指标应该随着管理的重心所在而转移，转移到为事前事中管理服务上来。因为对组织行为控制的有效性，在事前和事中是远远胜于事后的。他指出为企业战略分析所需要的相关指标、目标销售收入与目标成本指标、标杆瞄准指标、利率、环境成本、税率、汇率、通货膨胀率、风险报酬率等等，都属于前导性指标。

（三）关于计量方式货币性与非货币性相结合

财务会计有一个著名的假设是货币计量假设。在此前提下，凡是会计信息都具有货币计量的属性。货币计量有一个根本的特点就是要依附于一定的对象，除了以货币形态存在的现金资产，企业的任何资产都是货币计量的对象，如存货、设备、投资等。但是货币计量的正确与否，在限定的时空范围内，有些是会计很难回答的。与其用存在很大误差的计价结果来表述对象物的价值，还不如直接使用该对象物的专业计量单位。例如，水质的好坏，可以用货币单位来表述，但并不完全准确，并非标价高的水就是水质好的水，因为其价值高低会受到一些非水质因素的影响，如稀缺或需求程度等。而管理会计的管理信息提供者身份，又要求它必须提供高质量的决策有用信息，所以，向管理当局提供与货币计量相关的反映对象物状况的非货币计量的信息，就在所难免。余绪缨教授特意指出了在顾客导向方面、以人为中心方面和综合方面的相关指标，就是需要管理会计提供的非货币计量指标，如顾客忠诚度、顾客满意度、对顾客需求反应的灵敏度、售后服务质量和效果、产品市场占有率等。

（四）关于学科性质更趋于多学科化

管理会计是为管理服务的会计，必然随着管理内容的丰富而丰富。随着管理学科的多学科化综合发展，管理会计同样趋于多学科化。余绪缨教授将管理会计的相关学科分为上、中、基础三个层次。上层涉及哲学、历史、文学、艺术等，中层涉及经济学、心理学、行为科学、认知科学、财务学、预测与决策学等，基础层涉及数学、信息技术等。

（五）关于决策支持模式从科学观向人文观转变

管理首先是决策，管理会计是融管理与会计为一体的决策支持系统。余绪缨教授认为“科学观决策模式的主要特点是强调决策目标遵循‘最优化准则’，要求从‘客观理性’出发，寻求在一定条件下目标函数的‘最优解’。方法的核心是建立复杂的数学模型，并通过严密的数量分析，求解数学模型，从中引出基本的结论”。人文观决策模式主要表现在决策目标以“满意性准则”取代“最优化准则”，要求决策者从“主观理性”出发，在决策中寻求“满意的解”。因为在社会经济系统中，“决策的层次越高、涉及的面越广、情况越复杂，战略性、非规范性、不确定性越强，决策人员和决策支持人员的远见卓识和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的综合判断，就越带根本性”。

四、回顾与启示

自财政部推出企业内部控制规范，继而提出《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，随后推出管理会计“4+1”建设②，在指引体系建设方面，已先后推出了《管理会计基本指引》和一系列《管理会计应用指引》。工业和信息化部也通过组建管理会计联盟、出版管理会计应用案例集、开展经验交流等活动，推广和促进管理会计在我国企业的广泛应用。

目前，从应用主体看，管理会计从企业进入到了事业单位甚至政府部门；从应用领域看，管理会计从微观进入了宏观；从应用的技术方法看，财务共享中心、业财融合、大数据、智能化及AI技术、移动互联网、物联网、区块链等新技术、新方法层出不穷；从应用的内容看，组织的战略管理、资金运营管理、组织的价值创造、商业模式创新、自然资源管理、环境成本核算、企业综合报告（含ESG）等新内容不断涌现。

后人传承前人。作为一个跟随余绪缨教授足迹从事管理会计教育工作多年的后来者，我对余绪缨教授晚年的学术观点有着深刻体验。进入21世纪，我在事业单位财务与资产管理、高等教育成本核算、事业单位内部控制、会计文化、风险管理会计、质量管理会计、自然资源资产负债核算暨审计方面的研究，虽然不少涉及管理會计的前沿，但均未逾出余绪缨教授当初的预测范围。例如，事业单位财务管理的重要抓手是预算，无论是基本预算还是专项预算，虽然用到了互联网技术和绩效考核方法，却仍然是管理会计的基本思路；高等教育成本核算采用的是作业成本法（ABC）；事业单位内部控制参照的是企业标准；会计文化重点研究“诚信”两个字；风险管理会计为指引提供了现实可行的方法；质量管理会计研究吸收了“三维结构”的思路——质量控制标准从“技术观”向“人文观”转变，质量成本范围做到了“内部深化与外部扩展并举”；自然资源资产负债核算更是跳出了微观范围，将管理会计的逻辑延伸到了自然资源的宏观管理。余绪缨教授的学术观点对我最大的启示就是：哪里有管理，哪里就有管理会计生存与发展的空间。

正如清华大学于增彪教授所言，我们开展余绪缨教授百年诞辰纪念活动，不是为了某种仪式，而是要追思余绪缨教授的学术成果，传承大师的学术思想，促进管理会计理论与实践的发展。余绪缨教授对现代管理会计新思维与新发展的学术观点，好似茫茫大海中的一座灯塔，照亮着现代管理会计航船的前行方向。

【参考文献】

［1］ 余绪缨，等.管理会计［M］.北京：首都经济贸易大学出版社，2004，25-31.

［2］ 余绪缨.余绪缨综合文集［M］.北京：中国财政经济出版社，2003，60-74.

［3］ 余绪缨.现代管理会计研究的新思维［J］.财务与会计，2004（2）：6-9.

［4］ 余绪缨.管理与管理会计理论的几点新认识［J］.中国经济问题，2005（5）：3-10.

［5］ 余绪缨.论体验经济与管理及管理会计创新［J］.厦门大学学报（哲学社会科学版），2005（4）：5-13.

［6］ 余绪缨.管理会计学科建设的方向及其相关理论的新认识［J］.财会通讯，2007（2）：6-8.

［7］ 余绪缨.论管理的技与道［J］.财务与会计，2007（9）：76-77.

［8］ 孙武.孙子兵法.四库全书精华（子部）［M］.呼和浩特：内蒙古人民出版社，2002：60.