2022年是余绪缨先生百年诞辰。余先生是我国管理会计的奠基人和开拓者，先生的学术思想犹如我国管理会计的一座里程碑，巍然屹立，令人敬仰。

中国会计学会管理会计专业委员会与厦门大学管理学院定于2022年9月25、26日在厦门大学联合举办管理会计学术研讨会，隆重纪念余绪缨先生百年诞辰。

2022年9月10日是教师节，也是我国传统节日——中秋节，我们选择今天直播不仅为即将召开的“厦大会议”预热，而且希望能够更加真诚、更加深切地表达对余绪缨先生的敬意和怀念。

我们的直播团队由11位专家教授组成，直播活动有4项内容：第1项是走近余绪缨先生；第2项是余绪缨先生的学术成就；第3项是余绪缨先生学术研究的特点；第4项是传承与发扬光大余绪缨先生的学术思想。

直播團队除本人之外，还有学术嘉宾：王满、田高良、刘志远、杨世忠、杨雄胜、傅元略6位教授；还有4位实务界专家：刘俊茹女士、李■■先生、金炳银先生、罗晓琴女士。

一、走近余绪缨先生

余绪缨先生1922年8月22日出生于江西靖安，2007年9月23日在厦门逝世，享年85岁。

令人惊讶的是，2007年9月18日，先生临终前5天还写了一首诗，其中两句是：“躯陷医榻虽无奈、心游天宇却从容”。可见。先生去世时相当冷静、体面。

我们总是说搞会计研究，不仅做事业、做学问，而且有可能“上瘾”，成为长寿的保健操。这不完全是玩笑！

看到“天宇”两个字，想到《三国演义》中曹操与刘备煮酒论英雄，按曹操的说法“包藏宇宙之机，吞吐天地之志”，才是英雄。由此看来，余绪缨先生有一颗伟大的灵魂，至少了解了会计宇宙的秘密，会计豪情万丈。我们举办这次直播活动就是要感受和触摸这颗伟大的灵魂。

余绪缨先生1945年毕业于厦门大学，然后留校从事教学和科研，到2007年逝世，在厦门大学工作了62年，逝世以后仍有遗作发表。

清华大学有个口号：为祖国健康工作50年！其实要求很高，想想看，22岁大学毕业，工作50年就是72岁；如果再读两年硕士，就是74岁；如果再读3年博士，就是77岁。因此，必须从年轻时坚持锻炼身体，保持积极向上心态，才有可能。从清华大学上海校友会合唱团就可看出些门道。

1984年开始我在厦门大学会计助教班学习硕士课程，那年先生62岁，为我们讲授两门课程。1987年开始我在先生门下攻读博士学位，那年先生65岁，跟我现在的年龄差不多；1993年我博士毕业，先生71岁，比我现在的年龄还大。老实说，一想到这些，就对自己时不时地“放空”甚至“躺平”深感愧疚。余先生很多学术成果，比如管理会计人文化、广义管理会计等，都是在80岁以后发表出来的，不得不令人膜拜。从1984年到2007年，我与先生有23年的交往，深深体会到被先生“传道、授业、解惑”的幸运。

（一）余绪缨先生的“头衔”

余绪缨先生有很多头衔，可大致归为六个方面：

1.厦门大学教授、博导、文科资深教授

2.厦门大学会计与企业管理系主任、会计系主任

3.财政部人才中心特聘专家，原国家教委高级经济师主任评委

4.民盟中央委员，厦门市政协副主席

5.教育家、经济学家、会计学家、管理学家

6.管理会计的奠基人、开拓者，管理会计之父，管理会计发展中里程碑式人物

应该说，这些头衔都名副其实，都有信息含量，我们重点介绍几个：

第1个是“文科资深教授”头衔。印象中，厦门大学当时有6位文科资深教授，包括管理学院葛家澍、余绪缨，经济学院邓子基、钱伯海，历史系韩国磐和教育系潘懋元。他们都是开宗立派的大家，其中潘懋元教授1920年出生，2022年12月6日逝世，享年103岁。学问大，寿命长，这本身就值得效法和研究。以我观察，厦门大学文科资深教授在校内视同两院院士。可见，葛、余二位先生以及会计学科在厦门大学的地位有多么重要。

第2个是“会计与企业管理系主任”头衔。这个头衔看起来“有点儿怪怪的”。20世纪80年代，厦门大学只有经济学院，葛家澍先生担任创院院长，学院包括了经济学和工商管理两大学科门类，但没有企管学科。我推测，企管师资队伍当时还没有强大到“自立门户”成立企管系的程度，只好“挂靠”会计系了。当然，现在厦门大学早已成立管理学院，企管作为学科也变成几个系。令人欣慰的是，厦门大学会计学科仍然保持着自己的优势地位。也不能回避，国外商学院或管理学院中会计学科与其他管理学科，互相竞争教学、研究和学生资源，国际商学院协会（AACSB）对工商管理教育认证标准中就为会计专业单独搞了一套认证，否则，美国注协（AICPA）和会计学会（AAA）就会自己认证高等会计教育，进而在大学设立会计学院，对商学院将是严重冲击。应该承认，至少在目前情况下，还看不到会计不重要的迹象。

第3个是“经济学家”头衔。这不是故意抬高余绪缨先生的身价，是实至名归。厦门大学因为王亚南校长翻译和研究《资本论》，被坊间称为中国《资本论》的故乡。

原来的经济系中部门经济比较齐全，其研究受王亚南校长影响都有经济学基础，经济系以及后来经济学院、管理学院的学生都学经济学。我在读厦大助教班和读博士时，经济系陈谋箴教授和罗郁聪教授分别讲授《资本论》，其严谨、细致的程度让我受益匪浅，作业都当论文发表。余先生20世纪50—60年代研究经济核算制、流动资金周转效果及其指标体系设计，就是在《资本论》基础上的研究成果，80年代以后在引进管理会计过程中也注意吸收经济学的理论，比如信息经济学、代理人说、组织理论等。

应该提到的是，余先生在1961年和1963年发表两篇关于社会主义经济核算的论文，都被张向敏等编辑的经济核算论文选所收录①，表明先生经济学家头衔还不是自封的，先生的研究成果，像这本文选一样，成为我国改革开放经济理论准备的一部分。

第4个是“博导”头衔。中国会计年鉴和在职博士生信息网都说国家第一批会计博士生导师有4位：葛家澍、娄尔行、余绪缨、杨纪琬。坊间传说：最初只有葛家澍和娄尔行两位教授，半年后又增加余绪缨和杨纪琬两位教授。第二批同样是4位：李宝震、阎达五、徐政旦、杨时展。值得注意的是，无论4位还是8位，余绪缨先生都是唯一的现代管理会计博导。同时看到厦大会计在全国的显赫地位：4位博导，厦大会计占我国会计半壁江山；8位博导，也占四分之一。现如今我国博导数量很多，但葛家澍、余绪缨作为厦大的金字招牌依然闪闪发光。

第5个是“奠基人和开拓者”头衔。根据查到的资料，中国人民大学赵锡禹教授1962年就在课堂上介绍美国管理会计②。改革开放之后，1979年发表了罗纳德·J.撒克尔、辛斐的《财务会计和管理会计》一文，1980年陈学齐翻译了路德巴克等的《管理會计》；1980年杨时展教授发表《从管理会计学看近三十年西方国家会计科学的演变》，讨论管理会计的内容及其对我国的借鉴意义（《会计研究》第4期），1981年娄尔行教授系列介绍管理会计（《财务与会计》第1—3期），余绪缨先生发表《现代管理会计的主要特点及其吸收利用问题》，主要讨论管理会计特点以及如何吸收引进问题（《中国经济问题》第1期）；我们发现1980年余绪缨先生主编的《工业企业经济活动分析》中将“当代资本主义管理会计中的成本分析与利润分析”作为附录二予以介绍；1981年财政部组织出版的统编教材《工业企业经济活动分析》的附录“国外经济分析简介”由羡绪门教授编译，介绍了管理会计的内容。但是，大陆学者以“管理会计”名称出版的著作，第1本由杨继良教授编著，浙江人民出版社1981年出版，共116页；第2本由李天民教授编著，知识出版社1982年出版，共192页；第3本由余绪缨先生编著，中国财政经济出版社1983年出版，共420页。

问题来了！既然翻译、论文和著作都不是第一，何谓奠基人和开拓者？其实，在引进管理会计之前，余绪缨先生主要讲授和研究经济核算制、工业企业经济活动分析和财务管理，这些可以当作我国早期的管理会计。余先生第1篇管理会计文章（1981）是在比较中美两国国情的基础上认为中国应该批判地引进管理会计；第2篇文章（1982）讨论管理会计内容，概括出一个由计划决策管理会计和执行管理会计组成的知识体系，并直接应用到1983年出版并经财政部审核通过的《管理会计》教材之中；第3篇文章（1983）讨论管理会计的目的，结论是提高经济效益；然后又通过平衡计分卡和作业成本制度分别将战略与运营引入到中国管理会计；接着又提出广义管理会计、融合中国传统文化，触摸到他人尚未触摸到的管理会计“天花板”……余绪缨先生这种后发先至、脱颖而出且独领风骚的态势，在管理会计学术士林之中，非至尊而莫属。

（二）余绪缨先生的教学成果及学术交流

余先生除指导本科生和硕士生之外，指导博士生52名，其中1名来自科威特，这是我国会计博士点招收的第1位留学生。余先生总是用孔子“贤人七十，弟子三千”来鞭策自己。

余先生的52名博士生毕业后工作在各行各业，都事业有成。在政界，孙宝厚曾担任国家审计署副审计长；在商界，陈国钢曾担任中国中化总会计师，张金良现任中国建设银行行长；在学界比较多，沈艺峰、傅元略、毛付根、郭晓梅、林涛等都是厦大教授，胡玉明是暨南大学教授、刘运国是中山大学教授、胡奕明是上海交大教授、许金叶是上海大学教授、陈家俊是中国政法大学教授、贺颖奇是北京国家会计学院教授、本人是清华大学教授。抱歉的是，其他都记不起来了。

余先生出版著（译）作近30部，发表中英文论文100多篇。除了学术成果（后面介绍）之外，余先生的教材最为突出，不仅具有系统性、完整性和权威性，而且发行量大，有的超过百万册。管理会计教材从管理干部培训、自学考试，到本科生、研究生都有，而且不断更新。

我和毛付根写过一篇文章，认为余绪缨先生是大学问家、是中国使者、是学人典范，也是一位普通人。令人好奇的是，这样的教授是如何生活的呢？

余先生作为现代大学问家，学贯中西，博古通今。他推崇历史学家韩儒林“板凳甘坐十年冷，文章不写一句空”的精神，相信“文章千古事”，皓首穷经，自20世纪80年代以来，先是在引进西方管理会计精华，总结我国经济核算制、工业企业经济活动分析和工业企业财务管理的基础上，搭建起具有中国特色、以提高经济效益为目的的企业管理会计知识体系；然后，与时俱进，创建广义管理会计，将管理会计由企业推向行政事业单位、由微观推向宏观、由国内推向国际；并融合中国传统文化，开创管理会计人文化研究的崭新领域。

20世纪80年代初，余先生曾在中美合办的中国工业科技管理“大连培训中心”（现为中国大连高级经理学院）担任兼职教授，为企业高管讲授管理会计；依据“美中高级学者交换计划”，应美国国家科学院美中学术交流委员会的邀请到美国多所大学访学，由此开始了广泛的国际交流，成为管理会计的中国使者，先后多次到美国、加拿大、日本、法国等国家和地区进行学术交流。令人好奇的是，美国是管理会计发源地，与美国同行交流什么内容呢？余先生认为，关键是知己知彼，“要下功夫吃透和创新”。按照余先生解释，“吃透”就是“原原本本而不是皮毛般地学习西方管理会计”，“创新”则是将西方管理会计的精华与我国国情、我国经验有机结合起来，搞出自己的特色，对我国真的有用。比如余先生曾在美国4所大学围绕着“中国经济体制改革与中国管理会计的演变”这个主题开展座谈和交流；曾在一次会议上发表《中美管理会计的共性和中国管理会计新特征分析》（英文），在另一次会议上发表《经济体制改革与中国高等会计教育》等，都引起了美国同行的极大兴趣；也曾与美国同行讨论会计与“老三论”、与数学的关系。

余先生堪称学人典范，特别是那种超然物外，“上善若水”，以“出世”精神、做“入世”事业的纯真境界，令人望尘莫及。1989年4月余先生乔迁新居，搬家的扰攘，并不影响余先生坐在书桌旁专心读书写作。搬家最后，理应将书房清理出来，但余先生坚持留下正在使用的一大堆书刊文稿，晚上使用。第二天一早，与家人及学生一同将书刊文稿搬到新居，接着又去新书房做学问。这简直就是一种“沉浸式”的纯真境界！

余先生是普通人，富有情趣，不仅刚正不阿，一身正气，而且喜欢做诗，当然是缘于情，所谓“诗缘情而绮靡”；还爱看金庸的武侠小说，当然是欣赏金庸的文采和曲折陆离的故事，或许更欣赏这些故事背后所蕴藏的那些充满浪漫色彩的侠、义、情、恩。弟子结婚，余先生信手写下：“情深何惧关山远，喜结同心并蒂莲”的诗句；而一句“儿孙远去膝前空，独处书斋意■慵”能让人感到一位老人的孤寂；悼亡妻时的“触景生情意萧然，孤衾无语不成眠”则让人怜意油生……这是一个有血有肉有追求有坚守的人，一个有着浪漫情怀并忠于自己灵魂的人。

准备直播时，我们主要参考下列8篇文章：

（1）于增彪、毛付根：《我国第一位“现代管理会计”博士导师——余绪缨》，《财务与会计》1989年第11期

（2）王凯、骆伟琼：《长留清气在人间》，《中国会计报》2009年7月26日

（3）傅元略：《传承大师学术思想 开拓现代管理会计》，《财务与会计》2009年第3期

（4）胡玉明：《承前启后：重温余绪缨管理会计思想》，《财务研究》2018年第4期

（5）刘运国：《余绪缨教授管理会计学术思想对管理审计的启示》，《审计研究》2022年第4期

（6）许金叶：《智能会计理论基础：“会计信息系统论”》，《财务研究》2022年第1期

（7）胡玉明：《余绪缨：前沿求索几度秋 由技入道勇探求》，厦门大学新闻网，2022年1月28日

（8）余绪缨：《一个会计战线老兵的“从容论道”》，《财务与会计》2007年第7期

随后，连麦王满、杨世忠、田高良、傅元略四位教授。

二、余绪缨先生的主要学术成就

余绪缨先生一生取得了丰硕的学术成果，管理会计方面最突出，这里聚焦下列5项，在我国管理会计发展中它们都具有里程碑的意义。

（一）创造流动资金利用效果分析方法

余绪缨先生从1954年开始发表流动资金利用效果的著述，到1980年发表论文6篇；1978年出版《工业企业财务管理》；1980年出版《工业企业经济活动分析》教材，1989年该教材被选为全国自学考试教材，其辅导材料在《会计学刊》连载4期发表，其中包括流动资金利用效果分析③。在如此漫长的时间内，对该问题有兴趣的专家与学者大有人在，但余绪缨先生在计算周转率时创造了“一次分类，两次加权”的方法。从1950年至1990年期间苏联与我国学者所发表的中文著述看④，该方法是余绪缨先生独到的贡献。

所谓“一次分类”，就是按构成要素将流动资金分为原材料成本和加工费用（即工资和制造费用）；所谓“两次加权”，就是“定额流动资金总周转天数等于定额流动资金各构成要素总周转天数的加权平均数”和“定额流动资金各周转阶段的周转天数等于定额流动资金各构成要素在该阶段周转天数的加权平均数”。将定额数据与实际数据之间的差异进行分析，可以发现资金浪费或节约的原因和责任，从而进一步制定提高流动资金利用效果的措施，并与资金管理责任制结合起来。

按资金构成要素分类的方法揭示了资金与成本之间的对立统一关系。所谓对立，在严格意义上是说，“资金是能够带来盈利的价值，而费用则是资金耗费，资金耗费的对象化即为成本。”所谓统一，是说资金和成本是同一事物的两个不同方面。在产品价值比较典型，它既是生产资金又是在产品费用（成本），有学者认为，“成本并不存在，只是发生”⑤，进言之，一旦发生，它就变成了资金。同理，“资金并不存在，只是形态的变换”，但一旦变换，它就成了成本对象。这并非玩文字游戏，而是说成本的“高或低”、资金的“省或费”，不仅取决于成本或资金本身，而且取决于其带来的盈利的多寡。

关于流动资金周转率的计算，从财务会计角度看，笼统地计算一个存货周转率（次）（等于销售成本除以平均存货）或许足以，但从管理会计角度看，将存货分成材料、在产品和产成品，分别计算三个周转率或许是必要的，因为既是企业供应链三个环节，又是责任会计的三个责任中心，这不仅便于寻找周转率变化的动因，而且便于考核责任中心的成本水平和资金利用效果，追究责任和实施奖赏。

显然，先生的流动资金利用效果分析方法所形成的背景正是我国实行计划经济时期，当时国有企业“一统天下”，财务上由国家统收统支，固定资金和长期占用的流动资金由财政无偿拨付，短期性或季节性需要的流动资金从银行有偿贷款。这种体制下，企业提高资金利用效率的动力不足，但会重视资金的供给和周转，特别是流动资金。因为企业流动资金经常处于波动状态，会经常需要贷款。因各种原因财政拨款和银行贷款并非总是按时间按额度到位，到20世纪70年代末80年代初，企业的流动资金甚至固定资金大量挤占银行贷款。因此，先生流动资金利用效果分析方法在很大程度上反映了当时国有企业节约资金的客观需要，也证明了改革开放以前我国已经有与西方类似的管理会计。这并不意味着这种方法已成为历史。现在和可预见的未来，我国企业流动资金管理精进空间特别是在压降“两金”（应收账款和存货）活动中还可以发挥作用。

（二）引进会计信息系统论

1980年，改革开放刚开始，余绪缨先生发表文章指出：“根据当前的现实及其今后的发展，应把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。”“会计人员在企业中居于参谋或顾问的地位”⑥。嗣后，该观点迅速引起我国会计学术界和实务界的极大关注。1983年，葛家澍先生发表文章，表示“比较赞同经济信息论的观点的”⑦，并多次发表著述予以“丰富和发展”，对我国形成“会计信息系统论”厦大学派做出突出贡献，与余绪缨先生一道成为该学派的代表人物。

根据文献，余绪缨先生最早引进“会计信息系统论”，像其他學科的学者享有“发表优先权”一样，而享有“引进优先权”，表明先生目光敏锐，对我国会计学术做出了独一无二的贡献。

“会计信息系统论”的原创是美国会计学会（AAA），1964年就指出：“会计在本质上是一个信息系统。更准确地说，这是一般信息理论在解决经济运作效率问题中的应用。它是提供数量化决策信息的一般信息系统的重要组成部分”⑧。这个观点突破会计借贷的局限，在当时的美国也具有革命性，后来的会计教科书又引申为：“会计信息系统包括财务会计与管理会计两个子系统”。

既然如此，余绪缨先生以及“会计信息系统论”，在我国是否还那么“伟大和重要”？答案是肯定的！

根据刘常青教授提供的线索⑨，我们对“会计信息系统论”引进的意义梳理出三点：

1.破除会计阶级性和会计工具论的桎梏，是当时在会计研究领域的反映

1951年，新中国刚成立两年，邢宗江、黄寿宸在讨论新中国会计理论基础时，提出会计服从于阶级需要，不同阶级需要不同会计的观点。但陶德很快发文反驳，认为：会计无所谓阶级性，“只是文字和数量相结合的应用技术罢了。”陶德因此受到全国性批判，“纯技术性”观点被熄灭。而陈重丞走折中路线，提出会计既有阶级性又有技术性的“双重性观点”，则市场很大。应该说，引进了“会计信息系统论”，才给予“会计阶级性”和“会计双重性”的观点致命一击——尽管迄今仍有学者坚持会计阶级性。⑩

毋庸讳言，人们并非特别在乎会计是否有阶级性。因为无论叙事多么宏大，最终还是记账算账报账那些“技术活儿”。但是，如果否定阶级性，可能存在着“政治不正确”的嫌疑。从当时的动机与后果看，强调会计阶级性主要为引进苏联会计“清场”，以便满足照搬苏联计划经济体制的需要。“会计信息系统论”强调会计非阶级性，主要为引进和借鉴西方会计，满足我国社会主义市场经济体制的需要。

工具与目的相对应。按照“会计工具论”，会计是企业管理的工具，是国家对企业进行财务监督的工具，是国民经济平衡的统计的工具（谈惠，1963）。此种叙事方式气派宏大，也可接受，但难以落地。因为当时的计划经济排斥商品生产，企业管理的重点是产量和品种结构，而不是财务；国民经济平衡主要基于实物，而不是价值。所以，会计信息几乎无用武之地，更何况，当时尚无管理会计。从财政部当时的情况看，作为我国会计顶层设计者也只有设计账户、报表、分录而已。有理由认为“会计管理活动论”最初应该是挑战“会计工具论”，到后来才演变为与“会计信息系统论”对立。

2.挑战“会计管理活动论”，以避免矫枉过正而夸大会计的地位和作用

1980年，我国改革开放开始不久，杨纪琬、阎达五两位老先生合作发表文章指出：“无论从理论还是实践看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。”“从严格意义上来说，处理会计数据和加工会计信息本身也是一种管理工作。”这些被概括为“会计管理活动论”。显然，这两位老先生的目的是为提高会计的地位以适应改革开放需要而提供理论依据。“会计信息系统论”尽管也接受“会计是管理活动”的命题，但认为“管理活动论”夸大了会计的作用。分歧点是在管理活动中会计扮演什么角色。按照余绪缨先生的观点，管理活动由信息和决策两系统，会计属于信息系统。在现实中，信息与决策的关系就是CFO与CEO的关系，即使CEO将CFO提供的会计信息用于决策，并不会改变会计人员参谋或咨询的地位，更不能混淆两者的职能。

但是，21世纪以来，会计智能化发展迅速，信息系统论和管理活动论之间分歧似有消解的趋势，我们在后面讨论。

3.为我国会计在信息时代的发展开辟了道路

在美国，并非所有学者都认同美国会计学会的观点？輥？輯？訛1971年哥德弗雷（James T.Godfrey）和普林斯（Thomas R. Prince）在《会计评论》著文说，他们不反对会计作为信息系统，但认为当时的条件还不具备。在他们看来，会计信息系统至少满足四个条件：

（1）存在着需求信息的用户；

（2）存在着生产信息的数据；

（3）具备将数据转换为信息的手段；

（4）具备将信息传递到需求信息的用户的渠道和载体。

同时，他们还苛刻地认为：正式信息系统是以计算机为基础的信息网络。当时美国也不具备这样的条件。

1980年“信息系统论”引进时，我国财经类专业的“计算技术”课程就是练习打算盘。但自20世纪90年代以来，计算机与网络、数据存储和处理、区块链、大数据、云计算等技术在商业领域的应用一日千里，其深度与广度远远超出人们的预期，会计的数字化、信息化、智能化和元宇宙正在紧锣密鼓中登场，有可能彻底颠覆会计。应该说，这些都或多或少地与“会计信息系统论”的引进与拓展有关，特别是由此还打通了与国外相同领域的联系，从而达到同步或跨越式发展。

（三）架构企业管理会计知识体系

总是有人问：何谓管理会计、有什么内容、干什么用、是否适合我国国情？有人抢答：“管理会计是个筐，什么都可往里装！”

余绪缨先生在引进管理会计之前对诸如此类问题的答案已烂熟于心！？輥？輰？訛

1980年先生否定会计阶级性的观点，因此，引进西方管理会计顺理成章。

1981年先生基于我国企业管理会计实践，从决策科学化、厂内经济核算、计划管理、资金管理、经营分析定量化5方面论证了引进管理会计的必要性和迫切性。

1982年先生将管理会计的内容概括为决策与计划会计、执行会计（责任会计）两部分，换言之，就是计划与控制两部分。管理会计既作为会计信息系统的子系统又作为管理信息系统的子系统，为决策者的决策提供计划信息和控制（反馈）信息，由此架构起管理会计知识体系。

1983年先生论证了現代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科。从理论上表明那些虚头巴脑、无助于提高经济效益的东西不是管理会计！

1983年由中国财政经济出版社出版的全国统编教材《管理会计》，内容包括成本概念、本量利分析、经营决策、标准成本、预算管理、投资决策、责任会计、存货控制。它们具体体现了上述论文的观点。此后，根据西方管理会计的发展和我国企业对管理会计知识的需要，与时俱进，对教材进行了3次修订扩充：

（1）辽宁人民出版社1995年版：增加了作业成本、信息经济学引进与应用、代理人说引进与应用、行为科学引进与应用、国际管理会计；

（2）中国人民大学出版社1999年第1版：增加了资本成本会计、会计信息系统、质量成本会计、人力资源会计；

（3）中国人民大学出版社2004年第2版：将第1版分为本科教材和研究生教材，内容有所简化，但增加了管理会计人文化、日本成本企划、组织创新、战略管理会计、平衡计分卡与激励制度。

先生的管理会计教材从1983年版本到2004年版本，前后20多年，贯穿着两条重要线索：一是逐渐与战略、与运营相连接，使管理会计顶天（战略）立地（运营），形成相对独立的知识体系。卡普兰和诺顿出版5本平衡计分卡的书，第5本2008年出版，是对前4本平衡计分卡著作的总结，有专家译为《平衡计分卡：战略实践》出版，书名断章取义，大有不尊重原文之嫌。卡普兰认为平衡计分卡就是管理会计，所以，第5本应译为《管理会计应用秘籍——链接战略与运营，创造竞争优势》，更贴合全书内容，也有助于理解余绪缨先生的管理会计知识体系；二是逐渐加大激励制度的比重，使管理会计能够与行为会计、行为科学或人文化相互融通，成为综合交叉学科。

（四）构建广义管理会计体系

余绪缨先生早在1982年就曾建议将宏观经济会计或国民经济会计纳入我国会计学科体系，试图利用我国国有企业制度的便利，将企业会计数据加工运用到宏观决策（《会计研究》第2期）；1987年主持国家社科基金项目——《广义管理会计研究》；1991年明确提出广义管理会计及其内容的设想（《余绪缨学术文集》2000年）；1995年出版《广义管理会计研究》（厦门大学出版社），到先生去世，历时20多年，构建起广义管理会计的基本框架。

按余先生的看法，广义管理会计体系由微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计3个部分组成。每一个部分包括投资决策会计和经营会计两项基本内容。广义管理会计的3个部分除了具体内容不同，最明显的差别是空间范围：所谓微观，不仅指营利的企业，还指非营利的行政事业单位；所谓宏观，是指整个国民经济，以政府经济管理部门为代表；所谓国际，是指跨国运营的公司。微观、宏观和国际的构成单位统称为组织。广义管理会计3个部分之所以整合为一体，关键在于它们都是在提高经济效益的目的下为经济资源的配置和使用提供有用信息。因此，余先生就将企业管理会计合乎逻辑地由营利的企业推广到非营利的行政事业单位，由微观推广到宏观，由国内推广到国际。这为我国管理会计的学术、教育和实务的发展开拓出更为宽广和光明的前景。

所谓“提高经济效益”，就是“创造经济价值”，但并非总是指财务价值。各类组织的价值就是各类组织的利益相关者的需要。在企业，股东的需要是利润，是财务的，但其他利益相关者，诸如员工、客户、供应商、社区、政府的需要，有财务的，也有非财务的，当然，股东利益最大化仍然是企业目标，但必须以其他利益相关者的利益（需要）为约束条件。在行政事业单位，其利益相关者的需要千差万别，非财务居多：行政单位与事业单位不同；行政单位中，财政、金融、司法等部门之间不同，事业单位中大学与医院也不同，诸如此类，但共同点是以最少财务投入最大限度满足利益相关者的需要，保障单位运营的财务供给。政府经济管理部门的利益相关者及其需要是多样化的。仅从经济上看，这些部门目的就是保障国内生产总值（GDP）可持续的增长，其利益相关者除了企业和个人之外也包括政府本身，利益相关者的需要，如个人，就是“对物质和文化美好生活的向往”。重要的是，这些部门像企业管理一样也是通过一个计划与控制系统来达到自身的目的，也需要计划信息与控制信息支撑自身的决策。这为管理会计引入宏观经济管理提供了通道。特别是，余先生有多篇文章讨论企业报表数据如何转换为宏观决策信息的理论和方法，为后续研究奠定了基础。至于国际管理会计，余先生在1995年版的管理会计教材中，比較详细讨论了此内容，即国际投资评价、海外子公司管控、国际转移价格，此不赘述。还应指出：满足需要就是创造价值，就是创造社会财富，这是社会进步的保障。

（五）引进与创新行为会计

行为会计研究会计信息生产、传递和使用过程中由会计信息诱发的相关当事人的行为，也包括会计人员的行为，但不是重点。牛津大学霍普伍德（David Hopwood）曾指出，会计信息的有效性，归根到底取决于它是否影响人的行为？輥？輱？訛。换言之，会计本质上是行为的！

1952年美国耶鲁大学阿基里斯（Chris Argyris）关于预算如何影响人的行为的研究成果发表，被当作行为会计研究的发端？輥？輲？訛。70年代之后，行为会计发展迅速，并出现了专门的杂志、学术组织和专著，一度成为显学。21世纪以来，几乎检索不到行为会计专著，但并未消失，而是融入到会计各个具体领域。诸如成本、预算、投资、绩效评价、激励制度等领域都有行为分析。财务会计、审计的实证会计研究中，所谓决定因素、动机、后果及兼而有之的研究，都属行为会计范畴。

粗略统计，余先生的论文中有43篇涉及行为会计，其中27篇在去世前7年中完成，字数超过15万，可谓老当益壮，不移白首之心，不坠青云之志！也足见先生对行为会计的重视。1981年，西方管理会计刚开始引进，先生就指出：现代管理科学有两个分支：一是运筹学（主要是数学和统计学），二是行为科学。而现代管理会计主要沿着两条路径发展而来：一是对财务会计加工、改制和延伸，使之适合企业内部管理需要，构成管理会计基本内容；二是在该基础上吸收运筹学和行为科学的成果？輥？輳？訛，使管理会计成为多学科综合交叉性的边缘性的学科，职能是解析过去、控制现在、筹划未来。重要的是，从财务会计和运筹学引进的内容，因行为科学的引进而具有了“灵性”，与管理会计交织在一起。

行为科学作为行为会计的基础，实际上属于管理学，它利用研究人类行为学科的成果来研究管理领域当事人行为的规律，为解释、预测和诱导不同管理环境中当事人行为提供基本的理论和方法。一定意义上，所有社会科学门类都研究人类行为，所以行为科学是多学科的综合，目前涉及到是心理学、社会学、经济学、政治学、人类文化学等学科。？輥？輴？訛

余绪缨先生的行为会计创新主要是在国外的行为会计和行为科学中的经济学、心理学、社会学等门类的基础上，将我国传统文化精华以及当代管理的新思潮引入管理会计，开辟了具有中国特色的管理会计人文化研究的新领域。

先看经济学，主要是代理人理论？輥？輵？訛，由美国芝加哥大学科斯（Ronald H. Coase）首创，也称为产权理论。按照科斯的看法，企业至少由两个人组成：一个是委托人或管理者，一个是代理人或工作者，受委托人委托而工作，形成委托代理关系。为保障企业运行效率，委托人必须是产权所有者。

尽管科斯理论解释能力很强，也获得了经济学诺贝尔奖，但似乎最适合独资企业，对于20世纪以后出现的多层级、股权分散、管理权与所有权分离的大型公司，其局限性明显。也许是基于这种现实，美国加州大学威廉姆森（Oliver E. Williamson）将科斯的单层级企业“抻拉”出多层级，并将委托代理关系推广到各层级之间，但不是基于产权或市场，而是层级职权（Hierarchy），从而淡化了产权，发展出组织理论，也获得了经济学诺贝尔奖。

代理人理论假设是：委托人与代理人各自利益不同，甚至发生矛盾或冲突。其处理方法就是双方在平等、自愿的基础上签订契约。契约的本质是信息？輥？輶？訛。通常的情况是在契约的签订、执行和评价时，代理人或下级拥有委托人或上级不能拥有的“私有信息”，造成“信息不对称”，继而导致两个基本代理人问题：“逆向选择”和“道德风险”。前者是代理人在签订合同前就拥有私人信息，并以此在执行过程中谋取私利；后者是代理人或下级在执行契约中发现有利于自己而不利于委托人或上级的私有信息，并以此谋取私利。解决代理人问题至少有三种方案：一是创新组织，建立分权组织结构；二是建立灵活的激励制度；三是设计有效的信息系统。

不言而喻，管理会计（师）作为计划与控制的信息系统，是委托人（上级）分化出来的部分功能，用来管控代理人（下级）。在法律意义上，会计信息反映契约双方的法律权利和义务？輥？輷？訛。管理会计的预算管理、成本控制、绩效评价、投资分配和激励制度设计等，都是不同形式的契约，都会遇到代理人问题，要按代理人问题的解决方案予以解决。威廉姆森所推崇的M型组织结构即事业部制度（Divisionalization）？輦？輮？訛以及通用电气的韦尔奇所创造的“进取预算”（Stretching Budgeting）？輦？輯？訛都是管理会计解决代理人问题的经典案例。

再看心理学和社会学。前者流派很多，主要是行为主义和认知学派，都研究个体行为；后者研究群体及个（群）体间的互动行为。心理学是行为科学的核心。理解心理学与管理会计的关键是理解托尔曼（Edward C. Tolman）在华生（John B. Watson）古典行为主义基础上提出的“中间变量理论”而形成的个体行为三要素构成的逻辑框架（简称“三要素逻辑框架”），换言之，个体行为是个体特征与环境综合作用的结果？輦？輰？訛，由此可预测和控制人的行为？輦？輱？訛。在该框架中，环境最活跃，是行为的“触发器”；行为是后果，是对环境的刷新改变。环境与行为这两个要素的具体含义因研究对象有别而不同，但特征有普遍性，包括需要、认知和手段三个子要素。“需要”最重要，是人类行为的原动力，马斯洛（Abraham H. Maslow）将它依次分为生理、安全、归属、尊重和自我实现5种，其中有些与生俱来，有些则后天炼成；未满足的需要将指示行为方向，但是否产生有后果的行为，还要经过认知过滤以及可利用的手段。激活的行为也可能因认知和手段而中途“熄火”。

在管理会计领域，“三要素逻辑框架”已将社会学、委托代理论交融起来而得以拓展？輦？輲？訛。“环境”包括企业内部的（诸如治理结构、高管理念、员工士气、数字化水平、社会责任意识等）和企业外部的（诸如政治、经济、社会、技术、文化、法律等）两类；“行为”包括经济学的（是否创造经济或财务价值）、心理學的（上下级利益是否一致）和社会学的（责任与权力是否匹配）三类。

至于“特征”，有必要多做些说明。按余绪缨先生的观点，管理会计作为计划与控制系统是一个由制定战略与经营目标，计量、分析与反馈、报告目标执行结果，激励、修订战略与经营目标等组成的机械性系统，但另一方面作为委托人（上级）管控代理人（下级）的“媒介信息”又体现着委托人、代理人或委托代理双方的需要、认知和手段以及互动。从这个角度看，管理会计信息系统及其运行则变成了委托人、代理人或委托代理双方的“化身”及其行为。因此，将管理会计信息系统“拟人化”，从而“三要素逻辑框架”中的“特征”拓展为委托人、代理人或委托代理双方的特征及其互动，其结果，管理会计变成了行为会计——一个有机、有灵性的系统！正如余先生所说：“通过各种技术方法所形成的会计信息，并不是死的数字，而是社会经济活动的综合”，不仅作为管理会计系统运行环境的因素之一，触发委托代理双方的行为，而且是他们的决策基础、业绩评价标准、实现个人目标和组织目标的手段。换言之，“怎样形成和使用管理会计信息，关系到社会成员、社会组织乃至整个国家的利害得失甚至前途命运。”因此，“会计的功能，不管会计文献上有多少种说法，归根到底都是行为功能。会计的技术方法不管如何复杂、先进，如果它提供的信息不能有效地影响人们的行为（包括组织行为和个人行为），就不可能对社会经济生活发挥任何实际作用。”？輦？輳？訛

那么，如何创新行为会计呢？

从整体上，余绪缨先生对行为会计的创新主要表现在将中国管理会计的制度背景及应用场景、将中国传统文化融入到行为科学的三要素逻辑框架之中，开展具有中国特色的管理会计人文化研究，目的是使管理会计既能解决中国管理问题，又能融入世界知识主流，达到自主性与开放性的完美结合？輦？輴？訛。唯有如此，才有可能让世界听得懂中国故事，得到我们希望得到的“话语权”。

在我国，对于会计与环境关系以及构建社会主义会计体系的研究从未中断，甚至也宣布已经建成。余绪缨先生基于对20世纪80年代以前情况指出：“这个体系的理论性和思想性，主要表现在各门教科书的总论和各章的导言中引用了很多马列主义哲学、政治经济学的词句和党的有关文件的‘摘录’，以此表明社会主义会计的优越性及其同资本主义会计的本质区别，但在讲到会计的具体方法时又基本上照搬有关制度所规定的业务处理方法，即它所阐述的体现社会主义会计特点的基本理论和作为会计主体部分的业务处理方法并没有达到前后贯穿、水乳交融的地步。这样建立起来的所谓社会主义会计的理论方法体系，说它已经形成了一个完整的科学体系，就难以自圆其说了。”

余绪缨先生关于管理会计人文化研究的贡献在于发现了“和者盖寡”的中国文化与“下里巴人”的管理会计之间的契合点，进而开拓出若干管理会计研究与应用的新领域。

首先是管理、管理会计与文化契合。诚如上述，文化是“三要素逻辑框架“中“环境要素”的构成部分，既有超越时空的积淀，又在与其他文化的碰撞和融合中不断变迁。文化以价值观和相应的道德风尚、行为准则为核心，是一种内在的自律性因素，同时也属于“三要素逻辑框架”中“特征要素”的“认知”部分，在环境的刺激下，像一只“无形的手”，规范和引导人的行为，在处理各种复杂的社会关系中充分发挥其“社会软件”的作用，使得个人与社会、与组织、与他人协调一致。中国文化源远流长，有精华也有糟粕。按照余先生的看法，我国文化精华以文圣孔孟和武圣孙子为代表，主要包括人本观、平等观、竞争观、义利观、诚信观和天人合一观。弘扬我国文化精华对于提高企业经济效益，完善我国社会主义市场经济体制，建成中国式现代化，意义重大。

文化与管理会计的另一个契合点在于：文化是孕育组织结构的母体，而管理会计运行则以组织结构为依托，因此，以组织结构为媒介，文化与管理会计契合。按科斯和威廉姆森的观点，上级和下级或委托人与代理人的利益不同甚至矛盾或冲突，所以才有契约、信息不对称、代理人问题及其解决措施，而我国传统文化下的组织结构与西方不同，是在血缘关系基础上按“孝悌”原则搭建的，上下级根本利益一致，是利益共同体，即使出现偏离，亦深信通过文化教化得以匡正，甚至不用管理会计。但是，我国企业组织结构先后经历了苏联计划经济的“一长制”、西方市场经济的法人治理结构以及我国自己的经验（诸如实行“一参两改三结合”、发扬工人阶级主人翁精神、加强党的建设等）的洗礼，加之我国相当一部分企业规模庞大、组织层级繁杂，很难做到上级与下级或委托人与代理人利益完全一致，而变成一种混合组织结构。我国传统文化承认，“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往”（《史记·货殖列传》，但“君子爱财，取之有道”（《增广贤文》）。因此，作为高层控制的法人治理结构、作为计划与控制系统的管理会计，作为我国传统文化以及新中国几十年的新经验，都有发挥作用的巨大空间。

从20世纪90年代开始，随着信息技术和制造技术颠覆性创新，各国经济趋于区域化、集团化和国际化，企业集群化等，人类社会已经加快了转型的步伐，特别是我国由计划经济转型为社会主义市场经济。诸如此类的变化影响到管理，进而影响到管理会计？輦？輵？訛。重要的是，余先生从这些变化和影响中捕捉到文化的价值，捕捉到中国传统文化对中国管理科学从而对中国管理会计的价值。

在余绪缨先生看来，我国乃至世界的管理理论与实践正在发生的根本性變化就是“从物本管理转变为人本管理”？輦？輶？訛。前者把组织成员物质化，当作成本处理，在“泰罗制”中表现最典型；后者把组织成员灵性化，借助于激励、培训、领导等手段，激活他们的潜在能力和积极性，创造一种和谐、宽容、公平的氛围，使得组织成员在达成组织目标的同时也实现了个人目标。人本管理兴起触发了管理向多个维度的连锁变化：从硬科学到软科学、从刚性管理到柔性管理、从机械观到系统观、从最优决策到满意决策、从科学性到艺术性再到哲理性。余先生认为，长期以来，会计在整体上所体现的是物本管理思想，而现代管理会计则跟随着人本管理的潮流，逐渐走向人文化。有趣的是，这些与我国源远流长的传统文化以及我国现代管理传统产生了强烈共鸣。孟子有言：“民为邦本，本固邦宁”（《尚书·五子之歌》）；“民为贵，社稷次之，君为轻”（《孟子·尽心章句下》）。“君民关系”理解为上下级关系，就是人本管理思想。毛泽东笃信人民群众中蕴藏着巨大的智慧和创造力。在战争岁月里，他信奉人民战争？輦？輷？訛。新中国成立后，提出开展技术革新、实行“两参一改三结合”等内容的“鞍钢宪法”？輧？輮？訛；还一度号召学习大庆精神；似乎有意树立企业员工的主体地位和责任感，实行民主管理和发扬主人翁精神。只可惜相应的制度配套没有跟上，甚至导致管理混乱，但这无疑是人本管理的经验和教训，值得研究和总结。必须指出，突出“民”、下级、员工或群众的地位，这并不意味着“君”、干部或上级可以不担当、不作为、随波逐流，而应该像老子所言：“水至柔而至刚”，完全是一种组织的领导和治理方式。

再回到管理会计，可以看到它与人本管理关系密切。这里仅以下列四点予以说明：

1.集权与分权。在相对意义上，集权是指决策权大部分在企业顶层，分权是指决策权大部分在企业底层。集权用少数人的智慧管理，而分权则用多数人的智慧管理，像“进取性预算”、大公司“权责分散、监控集中”的事业部制度等管理会计方法，其依据就在于此，这不仅有可能使公司高层达到无为而治之境界，而且使中低层经理既享有大公司抗风险能力，又不失小公司对市场灵活反应能力。实际做到还需要建立健全管理会计计划与控制系统。

2.主人翁精神。主人翁精神指企业员工在认知上像企业所有者一样对待企业，在行动上与所有者结成“相吸相斥”的利益共同体。我国那些完全以血缘婚配关系为基础的家庭企业、国有企业以及其他民营企业，其员工都有可能树立起主人翁精神。孙子说：“上下同欲者胜”（《孙子·谋攻》），日本丰田追求“成本一年更比一年低”，就是通过发扬主人翁精神，从“一星一点”着手而达成的。美国企业发现员工与企业关系越和谐，越有助于降低运营成本。相对说来，我国传统文化具有“家文化”优势。另外，人本管理对内控有积极影响，但长期被忽视。如果通过文化、价值观或奖惩制度能够建立起企业的所有者和员工之间“相吸和相斥”的利益共同体，那么，监事会、董事会的职工代表或任何一位其他员工，在维护自己利益的同时也维护了企业利益，反之亦反。很多案例表明：这对抑制贪污浪费、提高经济效益大有裨益。

3.价值观或道德风尚。价值观或道德风尚指人们判定是否或正误的行为准则，是个人内在的自律性原则，对个人间的互动而言，则是一种默契或心理契约。中国文化素有教化功能？輧？輯？訛，通过文化教化，最终形成信念体系和约束体系？輧？輰？訛。前者说明什么事情应该做，后者说明什么事情不应该做。重要的是，这些信念和约束可以与管理会计计划与控制系统中的绩效指标一样，对CEO、CFO及普通员工进行考核。同时还可推广到CEO、CFO的修身和培养，建立“博专新”的知识结构、习惯于批判性或悟性思维方式及独立思考等。对于所有者来说，力行“君子爱财，取之有道”，达到财道兼容、义利共生。

4.不确定性。不确定性指管理会计所设计的成本、预算及其他所有绩效考核指标“都有可能、甚至经常实现不了”这种状况。有些企业因此轻视绩效考核，另一些企业因此制定严厉的奖惩制度，还有一些企业因此而默许“层层加码”的“预算松弛”方法。《孙子兵法》有言：“兵无常势，水无常形；能因敌变化而取胜者，谓之神。”难能才可贵。管理会计就是因为经营环境不确定性而存在，没有经营环境“势”与“形”的变化，将失去存在的意义。其要点在于在设计业绩指标时要设定“容错范围”和“纠偏机制”，并与管理会计计划与控制系统融为一体。当绩效指标发生偏离，要以战略为基准调整；当战略发生偏离，要以变化后的经营环境为基准调整，最终保障企业在变化中立于不败之地。

三、发扬与创新

一种学术思想之所以发展与创新，大致因为：（1）不仅具有历史价值，而且能够为解决当前和未来的问题提供指导；（2）尚未被充分理解和诠释；（3）需要拓展和深化；（4）需要与时俱进，以适应环境变化的需要。余绪缨先生的学术思想中值得发展和创新的内容很多，但限于篇幅，仅讨论以下方面：

1.全力发展行政事业单位、宏观经济管理部门和跨国公司的管理会计，创建具有中国气派、中国特色的广义管理会计学科。

余先生的企业管理会计原理可概括为四条：（1）会计没有阶级性，管理会计亦然；（2）管理会计有助于提高经济效益，或创造企业价值；（3）管理会计既是会计信息系统的子系统，也是计划与控制信息系统的子系统，由成本、预算、投资、绩效评价和激励制度5个基本要素组成，为企业决策提供信息；（4）管理会计信息系统“上连”战略，“下接”运营，所谓“顶天立地”。企业管理会计能够扩展为广义管理会计，是因为行政事业单位、宏观经济和跨国公司的管理，都要以提高经济效益或“创造组织价值”为目的；其次，组织价值是指组织利益相关者的需要，包括财务与非财务两类。尽管行政事业单位的价值（诸如医院治疗病患、大学培养学生、警察治安等）很多是非财务的，但它们必须以最少财务支出满足更多的利益相关者需要，创造更大的组织价值。

从实务上看，我国财政支出规模2021年已达到36万亿元？輧？輱？訛，占当年GDP比重31%以上？輧？輲？訛。如果考虑行政事业单位源于政府预算拨款之外的支出（如大学源于学费的支出，医院源于医药收入的支出等）、社保基金支出等，有可能超过40%。如此规模巨大的资金支出所对应的是行政事业单位的日常经费，政府的市政建设、基础设施建设、经济建设、国防投资或军事装备采办等，如何保障这些资金支出的安全、均衡和高效率，是个严肃的问题，但至少可以说管理会计已经有初步解决方案。

政府经济管理部门如何评价和控制经济建設投资、如何审批政府和企业的投资项目，达成宏观调控的目的，其中一个重要思路就是将投资报酬率或恢复率作为宏观与微观决策的共同基础。

我国对外开放及“一带一路”倡议的实施，供应链国际化，也形成大量海外资产，包括直接投资存量、并购和投资建设的企业、合作伙伴等，如何评价国际投资、如何控制海外子公司、如何从理财的角度制定国际转移价格等，都需要加以关注和研究。

2020年曾得到消息：某省市级财政部门对政府购买的18个第三方服务项目以作业成本为基础、用绩效预算方法重新评价，节约财政资金60多亿元。该数字或许有虚夸，但节约数额肯定不小。国际货币基金组织2021年报告称：发展中国家的政府投资中30%属于浪费和腐败，我们当然要好得多，但我国很多省市级政府投资每年都超过千亿，即使5%，就触目惊心！

可见，广义管理会计大有作为！

2.以管理会计信息化为基点，向上游可延伸到数字化和数据源，向下游可延伸到智能化和元宇宙，从而形成全新的、适应“大智移云”时代的管理会计信息系统。

“信息系统论”并不一味排斥，甚至承认“管理活动论”，但要追究在管理活动中会计特别是管理会计扮演何种角色。换言之，按照“信息系统论”的观点，管理活动包括决策和信息，管理会计既属于会计信息系统，又属于管理信息系统；在实务上，决策主体是CEO，是司令；信息主体是CFO，是参谋长，两者必须分清，不得混淆。

迄今，大多数企业的CFO提供的管理会计信息，其最终形式是可供选择的、价值创造问题的解决方案。CEO在选择过程中有可能加进自己的风险偏好、经验和知识以及对决策实施时机的把握。由于CFO的问题解决方案所要解决的问题与CEO所面临的是问题是相同的，因此，两者完全可以互换，特别是CFO转身到CEO的实际例证并不鲜见。但在现代信息技术条件下，两者可合二为一，并由边缘计算、数据挖掘、数据结构化、价值创造模型、迭代、机器学习、管理会计知识库等工具所取代，达到“数据（或信息）驱动行为，行为创造数据”的境界，即管理会计由信息化进步到智能化。其中，传统意义上的决策与信息还将存在，但CEO和CFO将被虚化于无，“信息系统论”与“管理活动论”之间亦将化干戈为玉帛。当然，在“大智移云”时代，“信息系统”这个术语本身要比“管理活动”“会计电算化”占有优势，是不言而喻的。

从管理会计信息化向下游延伸是智能化，再向下就是元宇宙；向上游延伸是数字化，再延伸就是数据源，从而形成一个全新的、适应“大智移云”时代的管理会计信息系统。其中，信息化是指价值创造解决方案；数据源是指价值创造动因及其生态；数字化是指以二进制记数方法来计量价值动因及其生态，使之成为信息技术语言，用信息技术进一步处理；数据源指企业现实场景（即当事人、物体和生态）；元宇宙则指将现实场景的数据化或模型化，然后投射到虚拟世界，并重现现实场景，当事人利用穿戴设备以及多边缘感应与计算等技术，在虚拟世界互动。其中有两个要点提请注意：

（1）数据源数据庞杂，既形态多样、同质性差，又规模巨大、超出人工处理能力。在这样情况下，如何生成管理会计信息？商业数据和大数据分析（Business &Data Analytics）作为新兴学科，目的就是利用各种技术手段从大数据中发现组织价值，管理会计可以引进和借鉴。例如利用SPSS、回归分析、路径分析和算法等，可以对特定决策问题描述现状（Descriptive）、分析现状形成原因（Diagnostic）、预测现状未来走势（Predictive）、拟定可行的行动（Prescriptive）。

（2）价值是管理会计核心，也是组织存在的理由，如何从价值出发触达价值动因及其生态，搭建价值创造路径，实现价值创造？余绪缨先生最早提出以财务报表项目的内在联系和相互关系为线索，逐步发现经营活动中“活情况”，从而找到价值动因和价值创造路径。当前财务报表分析的升级版是“业财融合”，包括“链财融合”“技财融合”“人财融合”，也就是将财务价值与供应链、技术开发或采纳、员工行为链接起来，确定价值创造的动因和路径。在“大智移云”条件下，这远远不够。按照大数据解决问题的方案，利用问题对象的可伸缩性，采用“跨界”方法，最终得到全局视图。对管理会计来说，因为它代表着企业价值，因而有可能主导企业管理信息系统。

或许，管理会计主体、管理会计学科都会消失，但管理会计知识将永存，因为提高经济效益或创造组织价值就是创造社会财富，没有社会财富的增长，人类社会将停滞或倒退。

3.在深化和拓展人文化研究领域的基础上，构建既能融入世界知识主流，又具有中国特色、能够解决与中国式现代化及经济高质量发展相关问题、综合文理学科的管理会计理论与方法体系。

行为科学、会计与文化、行为会计、中国特色管理会计等，都与管理会计人文化研究存在着联系，相关研究在我国由来已久，并积累了相对丰厚的文献？輧？輳？訛。但初步浏览这些文献发现：大部分研究者并没有探索文化与会计的连接点以及中外管理会计之间的表面差别及其背后原因。实际上，决定管理会计特色的是文化，而会计与文化连接点，诚如上述，在于文化是会计运行的环境因素，是孕育会计所依托的组织结构的母体，能够影响会计信息系统的完备性以及与会计信息相关的当事人的需要、认知和手段。

管理会计人文化研究与国外的行为会计、行为科学的学术联系，丝毫不失其开宗立派的气势。因为正是通过“三要素逻辑框架”，我国传统文化和我们的经验才导入到管理会计，使我国管理会计既具有中国特色，又能融入世界知识主流。马克思主义是在吸收德国古典哲学、英国古典政治经学和法国社会主义学说的合理思想的基础上创立的，从开始到现在都是世界知识主流的构成部分，早为我们做出表率。其实，所谓“融入”，无非是说“世界范围内的相关专家和学者都可理解、可交流、可借鉴”。因此，我们应一如既往，继续批判地引进和吸收国外行为科学在管理会计中应用的成果，同时，立足我国国情和各类组织的实际，深化和拓宽管理会计人文化研究，注重揭示中国管理会计实践所依托的文化精华，揭示中国传统文化影响中国管理会计理论和方法的“通道”和“接口”。

应该指出，马克思经济学研究生产关系或者人与人之间的经济利益关系，因此，完全有可能引进到管理会计，这在方法论上将大大丰富管理会计人文化研究，成为中国管理会计的特色之一？輧？輴？訛。根据马克思《资本论》的逻辑，从商品到货币再到资本；在产业资本生产的产品的价值中扣除物质耗费余额被分成工资和剩余价值，反映着个别资本家与工人之间的关系；剩余价值进一步在产业资本家、商业资本家和信贷资本家之间分割，反映着这三者之间的关系；由于资本的趋利性导致资本由盈利低的部门转移到盈利高的部门，形成平均利润率，表明单个资本家所赚取的剩余价值与其企业工人创造的剩余价值不相等，从而形成了资本家和工人两大阶级；由于资本家阶级代表落后生产力，工人阶级代表先进生产力，所以资本主义的灭亡和共产主义的胜利，同样是不可避免的。显然，资本主义和共产主义相比马克思《资本论》问世时的情况已经发生变化，但马克思通过社会财富在当事人之间流转（生产和分配）来揭示当事人的行为取向和互动行为及其可能的行为后果的方法论（可称为“财富流转法”），对于我国管理会计人文化研究仍具有重要的指导意义。

还应该指出，引进数学和信息科学仍是管理会计紧迫的任务。道理很简单，“大智移云”时代管理会计信息系统有两样东西不可缺少：模型与算法。严格说来，智能化就是信息技术与行业的需求及学科知识相结合。管理会计的模型和算法必须依据管理会计知识，此其一；其二，归根到底用来刻画与管理会计相关当事人的行为，而且模型和算法的编写者在编写过程中将自己的需要、认知等会潜移默化地“嵌入”其中。

在管理会计人文化研究中，有三点提醒：

（1）学术研究

国外从20世纪60年代、国内从90年代开始会计实证（Positive）或经验（Empirical）研究，其背后的基本逻辑就是行为科学的框架：环境、特征（或系统）、后果（或行为）。据此，会计实证研究可根据研究的问题建立多种模型。对于整体性问题，既可研究环境对会计系统的影响或决定，又可研究会计系统或者环境与会计系统共同造成的经济、心理学或社会学的后果，还可研究环境通过会计系统对后果的影响即所谓路径分析等。对于局部性问题，不妨比照整体性问题“如法炮制”。

会计实证研究，其方法的科学性毋庸置疑，但对研究成果的评价在国内外学者中严重分歧，有学者认为它对会计学科、会计教育和会计实务的进步贡献甚微，并不夸张。而我国会计实证研究的问题一是脱离我国制度背景，二是在特性（或系统）方面照搬国外，忽略了问题所涉及到的當事人的中国特色。管理会计实证研究数据主要源于调查问卷和试验，有学者认为其随机性和客观性都有欠缺，而予以诟病。其实，管理会计实证研究的问题一是参与的学者少；二是未能“归顺”行为科学的框架；三是感受不到实务界的难点和痛点问题。在中国式现代化和经济高质量发展中，我国企业、行政事业单位、政府经济管理部门不可避免地面临着一系列价值创造问题并需要解决，因此，管理会计研究的潜在需求是巨大的。随着相关学科的发展，调查问卷和实验方法的改进，专业问卷网站的兴起，特别是“大智移云”背景下数据规模的无限膨胀以及全样本数据分析创新和人文、数理及信息技术的融合，我国管理会计实证研究极有可能出现一个高潮。

（2）智能化与知识库

简言之，人工智能（AI）就是让机器像人类一样思考和行动。不同领域，其内容不同。在管理会计中，智能化的核心是将会计人员提供问题解决方案（信息）的功能与决策者“拍板儿”选择问题解决方案并下达实施指令的功能交由机器代理人（Agent），其运行过程当然是模拟的人的行为过程，并且符合“三要素逻辑框架”，只是有时做些变通。

借用人工智能的说法？輧？輵？訛，该机器代理人是在与环境互动过程中实现管理会计智能化的，它首先通过感应器（Sensor）获得企业内外“环境”的数据，然后经过处理又通过促动器（Actuator）改变环境。改变后的环境就是非人工智能条件下会计人员和决策者的经济、心理学和社会学的行为的“后果”。一个有趣而又关键的问题是：感应器所获得数据投入如何映射（Mapped）到促动器？答案是：该机器代理人在构造上装备着一个“知识库”。换言之，感应器所获得的数据投入通过与知识库相互作用才映射到促动器。知识库是已有的对实际问题求解的知识和经验的集合，包括管理会计、管理及其他相关领域的知识和经验，进言之，感应器所获得的数据投入与数据库相互作用并映射到促动器，就是管理会计智能化。智能化初始的知识和经验取决于我们现有的积累，取决于我们用这些积累把机器代理人“领进门”（即所谓机器学习），然后机器代理人才有可能达到“个人修行”之境界，实现智能化。

一言以蔽之，管理会计智能化将为管理会计人文化研究与应用提供广阔的舞台，也充分展示管理会计作为综合性交叉学科的威力。

（3）管理会计实务

管理会计作为应用学科，其研究目的归根到底是为了发展管理会计实务，为了给各类组织的会计人员和决策者发现组织价值创造的动因和路径、实现组织价值创造提供有力而又有效的工具。管理会计人文化研究亦然，在激励制度方面尤其突出。

在操作层面上，激励制度就是将奖惩资源与绩效考核指标“挂钩”。奖惩资源包括货币和其他物质待遇以及地位、名声等，代表着组织成员的需要。绩效考核指标包括财务和非财务两类，既代表着组织成员满足自身需要的要求，又代表着组织存在的目的。因此，站在组织的立场，激励制度可作为一种行为调节杠杆，用来引导组织成员为实现组织的运营目标和战略而努力工作。

有观点认为，非财务指标不属于管理会计，这显然是一种误解。财务指标是非财务指标变化的结果，非财务指标是财务指标变化的动因，两者不可分割。过去几年学术界、实务界及商业软件领域所说的“业财融合”也是强调财务与非财务指标的结合。还有一种观点认为，奖惩资源及其与绩效指标挂钩也与管理会计没有关系，其实，关系深不可测。当企业战略和经营目标确定之后，该经营目标下的国民收入（大约是收入扣除物质耗费及税费之后的价值）如何在企业或企业股东与员工之间分割，员工分割到的数额如何分割成固定工资与奖金，固定工资在员工之间如何分割，奖金如何在各项业绩指标之间分割（挂钩）等方面，不仅关系到企业能否建成利益共同体，激发员工的积极性、主动性和主人翁精神，而且影响到社会财富分配是否公平、国民经济是否发展、社会秩序是否稳定的大局。同时，这一系列分割都与管理会计数据和信息存在着内在联系，诚如上述，管理会计因此才具有了“灵性”，利用激励制度杠杆来协调企业或企业股东与员工及其他利益相关者之间的關系，激励员工并协调员工之间的关系，最终将所有当事人引导到创造企业价值或社会财富的轨道。

在管理会计领域越来越多的专家和学者认识到：

（1）激励制度不仅是成本，而且是贯彻组织战略、实现经营目标、培养积极组织文化的工具；

（2）任何一项绩效考核指标，一旦与奖惩资源挂钩，就具有了“灵性”，通过分析就可发现被考核者的行为取向；

（3）奖惩资源与什么绩效考核指标挂钩，被考核者就关注什么指标，就会为完成什么指标而努力；没挂钩的指标，被考核者并不关注，更不会为此而努力，甚至为了完成挂钩指标而以牺牲或者恶化未挂钩指标为代价；

（4）在权力集中的组织中，如果绩效考核指标与“乌纱帽”挂钩，被考核者有可能“拼命”，甚至造成“次生灾害”；

（5）没有激励制度的组织，员工倾向于“躺平”，而“坏的”激励制度有可能造成混乱，企业倾向于“躺平”，腾讯网有篇文章为此提供了佐证。？輧？輶？訛

管理会计人文化研究与应用不仅为管理会计智能化、元宇宙铺平道路，而且有效地改善某些组织激励制度现状。●

（清控紫荆（北京）教育科技股份有限公司副总监马晓慧协助整理）