刘 阳

（暨南大学，广州 510632）

新政府会计制度的实施对高校会计核算工作提出了更高的标准和要求。但是从目前来看，在高校的会计核算工作当中，成本核算仍是一个薄弱环节。尽管国家对成本核算工作做了一些原则性的要求，也提出了具体的标准，但是高校的成本核算工作仍然没有引起足够的重视。成本核算不够准确，各种教育资源的使用效率比较低，在一定程度上限制了高校会计核算工作水平的提高。近日，财政部发布了《事业单位成本核算具体指引——高等学校（征求意见稿）》，从国家政策层面来规范高校成本核算工作。在这种情况下，有必要针对高校成本核算工作进行更加深入的探讨与分析。

一、高校成本核算工作的重要性

高校成本核算的重要性毋庸置疑。站在高校建设和发展的角度来分析，通过成本核算可以进一步发挥成本核算的管理价值，进一步提高成本核算的能力与水平。一方面，高校要加强成本核算与管控，以此为基础进一步提高高校的财务管理能力与水平，增强财务管理的规范性和科学性。通过财务管理手段，可以在实现国有资产保值增值的前提之下，进一步提高高校各类资产的使用效率，为高校教育成本管理效能的提升奠定良好基础。以准确的成本核算结果为基础，可以反映高校的教育投入及其产出，为高校成本控制提供准确的依据，也为高校重要决策提供数据支撑。另一方面，能够进一步完善高校绩效考核机制，新政府会计制度的发布，进一步凸显了国家对成本核算和成本管理工作的重要性，高校也应该将成本核算和成本管理的内容融入到考核范围之中，将其作为绩效考核的重要指标。这样，既可以凸显学校对成本核算工作的重视程度，又可以通过绩效考核督促参与成本核算的相关岗位，在工作当中认真履行自己的工作职责，从而为成本核算工作质量和效率的提升奠定良好基础。

二、高校成本核算中的常见问题分析

（一）没有制订详细的成本核算计划

在高校的成本核算工作中，要想做好成本核算工作，确保成本核算结果能够准确客观地反映实际成本状况，就需要在成本核算工作中制订详细科学的成本核算记录，明确成本核算的方法和对象、成本核算的过程和质量保障措施、成本核算的数据来源及其真实性的确认方法等等。但是从目前来看，很多高校在成本核算工作中虽然制订了成本核算计划，但是成本核算计划并不具体明确，计划的内容存在缺失或不足，计划无法真实体现出成本核算的实际工作需要，甚至有与政府会计制度的内容和要求不符等情况出现。比如，成本核算的对象不合理，没有将所有成本要素纳入到成本核算计划之中，一些成本要素被排除在成本核算对象之外。这种情况下，由于设置的成本核算项目与实际成本状况不一致，即便是严格按照制订的成本核算计划开展了成本核算工作，也很难确保成本核算工作的准确性。

（二）缺乏科学完善的成本核算体系

科学完善的成本核算体系是确保成本核算达到预期目标的关键。高校要想在成本核算工作中达到预期目标，就必须通过成本核算准确、客观地反映高校实际成本状况，为高校的教育资源投入、成本管理工作提供准确依据。但是，从收集到的研究资料来看，很少有高校能够建立科学完善的成本核算体系。在成本核算中的起止点确定的不够科学、没有体现出从办学费用开始到教育的单位成本、教育成本与其他成本之间的关系，整体教育成本的构成体系等，这些内容在当前的高校成本核算体系中都没有体现出来，一些非物质成本缺乏具体的衡量标准。另外，在建立成本核算体系的同时，需要以此为基础构建科学完善的成本构成体系，明确成本核算的归集对象和分配率，两者之间的联系性也不够密切。

（三）成本核算制度不完善

在高校传统的成本核算制度之中，主要是以教育成本核算为主，核算项目中很多成本无法准确的计算或者确定相应的标准，存在着数据来源不严禁、核算范围划分比较小等问题。另外，高校的财务信息本身比较复杂，其中还存在大量科研项目及其他经营性活动信息，尤其是规模比较大的综合类高校，科研投入甚至远高于教育成本，教学费用和其他费用容易混淆，亟须以相关制度指导明确界限。以水电资源为例，大部分高校只停留在核算学校整体的消耗，或者通过楼栋进行简单分配，对于公共设施或交叉使用的部分进行归集分配并无科学的依据。另外，各个院系在成本管理控制上的职责不明确，很多高校的院系没有配备财务管理人员，财务管理部门的成本信息收集途径非常有限，成本信息不能真实客观反映出高校真实的成本状况。新政府会计制度的实施，权责发生制引入到高校财务核算以后，这种状况得到了一定的改善，但是很多的高校依然没有建立完善的成本核算制度，只是针对新的政府会计制度要求对内部成本核算制度进行了一些调整，原有的制度问题依然存在，主要集中在成本信息收集渠道、成本的具体构成等方面。

（四）高校财务系统成本核算功能不完善

随着信息化的发展，在高校财务管理工作中，财务系统管理非常之重要，对财务管理工作效率和质量起到至关重要的作用。在新政府会计制度实施以前，高校财务执行收付实现制，对成本核算观念淡薄，主流高校财务系统主要以收付核算为主，缺失了成本核算相关的功能模块。随着新政府会计制度的实施，权责发生制引入到高校，高校财务系统实行以财务会计和预算会计双轨制会计核算体系，加入了一些成本核算的辅助核算要素，但仍未真正完善成本核算系统模块功能，对成本核算工作的开展带来极大不便。在信息爆炸时代，信息化取代了大部分手工记账工作，而财务系统功能的不完善，成本核算的基础信息录入、分配率制度、成本归集、报表分析等工作将无法有效开展。另外，在成本核算对象等方面，高校也没有体现出自己的体征，在没有体现出高校成本管理特征的情况下，成本管理在高校所起到的作用是非常有限的，无法真正反映出高校的实际办学成本状况，对高校的财务管理工作可能会产生巨大的负面影响。

三、高校成本核算建议

（一）制定详细的成本核算计划

在高校成本核算工作当中是否能够建立科学完善的成本核算计划，对成本核算质量的影响非常明显。高校要想进一步提高自身的成本核算能力和水平，就需要根据新政府会计准则的要求，制订更加详细的成本核算计划。在成本核算计划的制定过程中，高校需要根据自身的状况进行成本核算计划制订时间调查，调查的目的是收集和整理学校的各项成本支出信息，进一步明确高校的成本构成。在此基础上，根据新政府会计准则的标准和要求，明确成本和现在工具及其方法以及成本核算的标准，结合高校的财务管理流程，明确成本核算的过程及其程序。为了确保成本核算能够真实反映高校的实际成本状况，在成本核算计划当中还需要建立与之对应的成本核算保障机制，包括成本核算信息收集机制和具体的成本核算方法继续运用，确保所有的成本工程要素都纳入到成本核算之中。

（二）建立科学完善的成本核算体系

科学完善的成本核算体系是确保成本核算的结果，能够客观真实地反映高校真实办学成本状况的关键。对于高校来说，建立科学完善的成本核算体系是一个长期的过程，需要根据自身教育教学情况及教学资源的投入，以及学校其他方面的支出，明确成本核算的起点和终点。在这个过程中，需要充分考虑高校的实际状况。建议以学期为单位确定成本核算的起止点。另外，专门针对寒暑假建立专门的成本核算机制，将两种成本核算有效结合起来，形成一个完整的成本核算体系。成本核算体系中，需要将教育成本放在首位，以此为核心明确体系的具体构成；在构建过程中需要分析成本的具体影响因素，将一些非财政也纳入到成本核算体系之中；在成本核算体系建设过程中，要明确每一个环节的具体标准以及对应的责任人，按照成本核算体系建设的要求，对现有的财务管理部门的岗位职责进行进一步的调整和优化，使之能够充分体现出成本核算体系的运行要求。针对成本核算体系当中一些非财务数据的收集，要明确具体的责任部门和责任岗位，以及对应的数据真实性的保障机制。只有这样，才能确保新的成本核算体系在高校成本核算工作当中正常运行并发挥应有的作用。成本核算工作包括成本数据的采集、传递审核和记账的工作流程，各类成本支出的具体核算方法和对应的核算方法，使每一项成本支出的核算都能达到具体规范、归属清晰、分摊准确的要求。

（三）进一步完善成本核算制度

建立科学完善的成本核算制度是高校做好成本核算工作的前提和基础。高校在成本核算制度建设当中应该以政府会计制度为基础，按照政府制度的标准和要求，对现有成本核算制度的对象、标准和流程进行调整和优化。在此原则下建立起来的成本核算制度既要满足政府会计制度的标准和要求，又要符合高校成本核算的特征。在这一过程中，既要解决成本核算的具体构成和流程等一系列的问题，又要解决成本信息收集等基础性的问题，还要解决高校成本核算与各个院系成本核算关系等问题。这些问题都要在成本核算和制度当中明确体现出来并加以解决，就这样才能为高校成本核算奠定良好的工作基础。另外，虽然高校的成本核算主要是以教育成本核算为主，但是非教育成本核算，尤其是一些不可量化指标的具体核算方法和标准这些也需要在成本核算制度当中明确地予以解决。同时，参照高校预算管理工作的方式，建立健全管理工作制度，成立以校领导为负责人的领导小组对成本核算工作进行负责，成立跨部门工作小组负责成本核算工作的日常协作。其中，成本核算责任制度建设是在贯彻执行《事业单位成本核算具体指引——高等学校》等文件过程中需要重点注意的一个方面，只有建立了完善的成本核算责任制度，才能督促成本核算人员在工作中认真履行自己的工作职责，确保成本核算严格按照高校的流程、方法和标准进行，为高校成本核算能力的提升奠定良好基础。

（四）完善高校财务系统成本核算模块

《事业单位成本核算具体指引——高等学校》等文件的出台进一步凸显了国家对高校的成本核算工作的重视。高校在成本核算改革及实践中，要按照相关文件的要求对成本核算的制度、体系、标准、系统支持等方面进行调整和优化，在严格落实成本核算流程的前提下，利用科学完善的成本核算工具和方法增强成本核算结果的可靠性，并能与学校实际成本整体状况最大程度地保持一致性。其中，成本模块应该成作为重点完善的内容。在成本核算模块的完善上，需要对照《事业单位成本核算具体指引——高等学校》等文件规定，对现有的成本核算模块进行对比分析，尤其是成本核算对象的确定，新规定做出了比较详细的要求，高校在贯彻执行的时候，需要对照文件中的规定，分析现有的成本核算对象是否符合规定，然后对财务管理系统中的成本核算模块进行升级和改造，按照新的高校成本核算流程的标准和要求，对财务管理系统中的成本核算流程进行调整，使其在核算对象、成本核算流程上都保持一致。只有这样，才能最大程度保证高校成本核算工作的合规性，也为审计等内部控制机制运行奠定良好的基础。

结语

总之，成本核算是一项复杂系统的工作。如今，新政府会计准则的实施，对高校成本核算工作提出了更高的标准和要求。高校在会计管理工作当中，应该根据新会计准则当中有关高校成本核算方面的具体要求，对现有的成本核算机制、体系、对象、标准和方法等进行改进和完善，使之与新会计准则的要求保持一致。在此基础上，还应进一步健全高校的成本核算管理制度，明确成本核算的责任体系和目标，不断增强自身的成本核算能力与水平，为成本管理与控制、高效投资、建设及发展等奠定良好会计基础。通过成本核算，能够更好促进高校的建设与发展，增强各项战略发展决策的科学性和合理性。