高爽

随着国家双碳目标的实施，面对环保性、经济性、安全性，三者难以统筹的困境，企业在运营转型的过程中更加注重管理碳排放核算管理的全流程、重塑内部碳资产管理会计体系以顺应外部监管的准则转变。新的转变就为注册会计师带来了新的机遇。注册会计师作为保证社会经济良性运行的重要一环，其在转变中的作用更值得探讨。本文主要从注册会计师的鉴证和咨询的作用为分析切入点，注重分析了注册会计师对企业的碳会计、碳信息披露，低碳财务活动三方面进行分析。以期注册会计师能为企业更好的为实现“双碳”目标，并提高企业价值而服务。

双碳，即碳达峰与碳中和的简称。由于气候变暖已经是全球性问题，2020年9月22日，国家主席习近平在第七十五届联合国大会上宣布，中国力争2030年前二氧化碳排放达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和目标。这就为高耗能产业在发展中转型带来了巨大的挑战。欧美一些发达国家从碳中和到实现碳达峰历经了50到70年，而我国为实现碳中和到碳达峰设定的期限是30年。注册会计师作为社会财会监督的一员，除了审计财务报表，出具审计报告，保护投资者的合法权益以外，注册会计师还承接为企业提供信息和依据帮助企业发展、对企业的经营状况进行分析和预测、给企业的决策提供辅助、合法合规办理税务理财帮助企业节源开流等业务。有些企业的税收理财都是注册会计师在做。“双碳”目标下，每个企业都需要合理利用资源保证碳资产的高效使用，碳减排目标的达成。目前高耗能企业已经有了碳会计、碳资产管理的设置和需求。注冊会计师作为拥有管理和会计的双重功能和经验，对企业的碳资产管理有行之有效的管理方法。

唐勇军等通过实证分析得出，注册会计师审计制度与碳信息披露质量正相关，在遵循注册会计师审计制度的前提下，聘请大型会计师事务所对上市公司进行审计有助于提高企业碳信息披露水平。对于碳信息的批露状况需要政府、企业和大众三者的共同努力。张先治指出财会监督则通过会计核算、信息披露、财务预算和风险控制等管理环节，对微观主体的经营管理行为实施结构化和常态化的制约，保障企业的健康高效运营。郑石桥指出了碳审计的内容，从审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体来表明碳审计与普通审计的不同，提出了碳审计内容的理论框架。梁春指出了，注册会计师在低碳经济管理中的作用，注册会计师可以为企业设计清洁机制项目的融资结构，开展税收等相关的咨询服务。同时也要与专业技术机构进行配合。檀少雄等指出，我国碳资产交易的现状以及会计师事务所在碳资产管理中的作用，注册会计师应该协助企业进行碳盘查工作，指导企业更好的进行碳信息披露。

注册会计师的咨询作用

2021年7月全国碳交易市场全面上线交易，碳交易市场规模效益不断扩大，根据德勤的经验来看，注册会计师可以参与的咨询业务，一是碳资产核算的方法。碳资产作为一种排放权力，一项企业的资产需要展现在报表上，作为一种新型的资产种类，很多企业没有先前的分类经验，因此就需要注册会计师进行指导分类核算。二是碳资产管理的方法。碳排放权是可以作为商品在市场上进行交易的，且其价值会随市场的供需变化而变化，这就使得碳资产管理具有经济价值，企业不同时期的运营方式又影响碳排放的强度。注册会计师具有资产管理和投融资方面的经验，因此可以帮助企业进行资产的管理，平衡投资者，政府等各方的利益需要，实现碳资产价值的最大化，高效的碳资产管理方法将有助于企业最大化发挥碳的资产属性。三是ESG报告的编制。企业的环境、社会和公司治理报告（ESG）逐渐受到政府、投资者、监管机构的关注，规范的ESG编制需要融合多种编制要求，要满足各方利益相关者的信息需求，这就要求编制报表的人员有丰富的经验，注册会计师就满足这一要求。四是碳排放权会计分录的编制，各地虽然都认同碳排放权是一种资产，但是对于应计的具体科目没有统一的要求，注册会计师依托丰富的财务经验和行业的特性，比较容易计入到更加准确的会计科目，减少企业的运行成本。

注册会计师的鉴证作用

注册会计师的鉴证业务主要是对鉴证对象的相关信息进行保证，比如所熟悉的财务报表的审计。但根据德勤在2022年发布的针对节能减排项目的业务中，鉴证业务主要存在于对ESG报告的鉴证，除ESG报告鉴证以外，鉴证业务还包括一是碳减排内部控制系统的鉴定。碳减排内部控制系统的设立、完善和运行决定着企业碳减排实施的效果、预期目标是否能完成。在对碳减排内部控制系统的鉴证时，应该重点评估与碳减排有关的方针政策、组织结构、方法程序、管理层意识、计量标准和碳核算方法的合理性和有效性，尤其要审查有市场金融机构参与的，企业碳减排任务很大、或者企业碳资产较少、或者企业既往有污染环境的相关负面新闻的，这些类型的企业在进行节能减排内控审计的时候要给予重点关注。注册会计师需要把对普通企业进行内控审计的程序整合到对碳减排的内部控制系统上。二是对低碳财税减免的合法性、真实性和效果性的鉴证，国家会对低碳企业进行税收补贴，注册会计师作为保证国家经济良性运行和保护投资者权益的一方，有必要对节能减排的项目进行税费核查。

注册会计师对企业碳会计的作用

碳排放权就是可以排放二氧化碳的一种权利，碳排放权交易即是将这种权利作为可以公开买卖交易的商品，在双方都认可的公平条件下在碳排放的交易平台进行公开、自愿的交换。碳排放权交易是企业特别是高耗能企业以后生产运作的重要手段，碳会计的全称就是碳排放权会计，对碳排放权的计量根据2019年财政部发布的《碳排放权交易管理暂行办法》，将碳排放权视为一种资产，主要计入“1489碳排放权资产”科目，在计量是以成本进行入账。由于碳排放权来源不同。如果计量有偏差，那么为企业后续分配使用碳资产产生了阻碍。注册会计师由于会计基础扎实、审计经验丰富，可以对相似类型的企业进行类比，在现阶段碳会计发展的初期注册会计师可以全程参与，以保证计量的准确性。企业的碳排放量会根据企业的不同生产周期而有不同的变动。当企业处于生产经营的不同阶段，碳排放水平就会发生变化，这就需要对碳排放权的计量方法进行相应调整。注册会计师作为国家财会监督的一环，在未来进行审计时也需要审计碳排放权，因此现在注册会计师就可以全程参与到成本分配中，以丰富的财务知识和定义来衡量资产的分配。最后，碳足迹的核算方法也需要注册会计的参与，给予企业会计在核算时一些帮助。根据核算对象的不同，碳足迹的核算层次可划分为个人、产品、企业（组织）、国家四个层次。在碳足迹核算还没有丰富的经验时，企业会计个人也无法完成四个方面的核算。注册会计师可以协助企业会计，进行分类核算。这能为注册会计师以后进行节能减排项目审计时提供经验，并逐渐建立并形成系统的节能减排项目审计体系。

注册会计师对企业碳信息披露的作用

企业公布财务报告是为缓解投资者与经营人之间的信息不對称问题，而注册会计师出具的无保留意见则是对财务报表真实性和合法性的一种保证，也是保证了投资人的权益。生态环境部在2021年底出台了《企业环境信息依法披露管理办法》，要求在2022年2月开始实施。主要披露年度碳实际排放量及上一年度实际排放量、配额清缴情况、依据温室气体排放核算与报告标准或技术规范，披露排放设施、核算方法等信息。根据各省不同要求，信息披露渠道大致有以下几种：企业编制的年度应对气候变化报告、温室气体排放信息披露报告或环境报告或社会责任报告等。企业往往采用（环境、社会和公司治理） ESG报告的形式体现碳排放相关信息。目前碳会计信息披露的内容质量不高，由于没有规定统一的碳会计信息披露载体导致各企业的碳会计信息披露多样化、质量不高。有些企业只是在年度报表上提一句，但随着“双碳”目标的实施力度加强，每一个企业都需要披露碳排放信息，并且企业的环境、社会和公司治理能力越来越受到投资者的关注，根据最新的统计数据来看工业行业披露数最多，金融业披露率最高。从行业分布来看，披露独立ESG报告的工业公司数量最多，共计314家。金融业的披露率最高，高达89.6%（如图一）。美的在2022年4月第一份ESG报告中提到其会在以后每年的报告中显示绿色项目使用的金额；中煤能源早在2014年社会责任报告中就提到碳排放富余量进行交易进行的创收，这说明碳交易会给企业带来直接收益，碳信息的披露也会逐渐会计化，这也对企业的会计人员提出了更高的要求。注册会计师有审计和会计两种经验，对于碳披露信息报告这个新兴的会计报告有更强的接受力，帮助企业的会计进行编报，使得企业的碳披露信息报告更具有可比性。低碳经济视角下，会计信息披露的内容主要包括碳资产、碳负债、碳所有者权益、碳收入、碳费用和碳利润。在碳减排项目中，收入除了碳交易得到的收入还有一部分是来源于国家给予的补贴收入以及从金融机构获得的环保项目的投入、或者从银行等金融机构获得无息贷款等。有了现金流企业就能经营下去，因此企业会计需要合理计入相应的科目，保证企业的经营状况被投资者所熟知。碳信息披露整体来说还是一个新兴的事务，注册会计师可以依靠自己的经验和会计师事务所的平台帮助企业进行碳信息披露，提高企业价值。

注册会计师对企业低碳财务活动的作用

企业的财务活动主要是从筹资活动、投资活动和营业活动三个方面进行。从筹资的角度来看，对于大多数企业仅依靠经营活动带来的利润支持企业的运转，往往是不足够的，这就需要企业进行筹资。但目前银行对于企业的贷款活动采用的是保守政策，并没有对低碳企业制定相对优惠的“绿色信贷政策”。同时由于我国还处于低碳不完全市场，针对于企业低碳贷款的各项金融扶持政策还不明确，这就造成了大多数的低碳企业需要以较高的筹资成本来完成企业经营所需要的资金。因为存在信息不对称，投资者无论是银行、一般金融机构或个人，对企业的真实经营信息不清楚，不敢盲目进行投资。如果用第三方机构可以对企业节能减排项目进行监督和审计，并出具可以信赖的报告得到社会的认可，那么企业的筹资成本就会相应的有所减少。注册会计师作为社会承认的第三方审计机构，拥有社会公信力和法律赋予的权力，且注册会计师拥有良好的职业道德和成体系的审计程序。如果企业积极寻求注册会计师的帮助和鉴定，社会公众及其投资者在接收到企业经营状况良好的信息后，企业也就能更好的拓宽筹资渠道和来源。从投资的角度来看，企业投资是扩大其资金来源的重要渠道，但在“双碳”目标的背景下企业的投资活动需要考虑治理环境污染的成本，高收益的项目可能环境治理成本也比较大，注册会计师由于审计项目多，对于行业发展和项目的成本收益比有很高的敏感度，企业可以在注册会计师的帮助下进行投资项目的筛选和调查，对投资项目的收益进行评估，以提高企业的投资收益。从企业经营活动的视角来看，经营活动最关键的就是提高资金的使用效率，使其达到最大化。节能减排项目会有生态环境保护的成本发生，这就使得企业增加了额外的绿色成本。在“双碳”目标下，企业增加的绿色成本会一直存在，但国家针对节能减排项目又会有税收补贴和优惠，这就需要企业考虑如何达到节能减排项目的减税降费的目的，以提高企业的收益。注册会计师比较熟悉税法和国家政策的优惠，对合理减税降费提高企业收益有丰富的经验，因此企业可以寻求注册会计师的帮助，增强节能减排项目对税收优惠政策的符合度，达到为企业减税降费，以此提高企业收益和价值的目的。

（河南大学商学院）

参考文献：

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