郭丹 徐瑶

【摘 要】 随着我国证券集团诉讼的兴起，因虚假信息披露，投資人对上市公司、会计师事务所等证券中介机构的连带民事赔偿诉讼逐渐增加。文章通过对证券市场中介服务机构连带赔偿责任判例国外和国内的空间法域及时间纵轴两个维度的比较研究，探讨审计赔偿“连带责任”“比例责任”“比例连带责任”的立法演进与司法实践争议。研究认为：被告上市公司、会计师事务所等责任人之间的连带赔偿责任，不论是全额连带还是比例连带，都仅仅是赔偿过程的“中点”，而非赔偿责任的“终点”。期待立法机关与司法部门对证券市场中注册会计师审计法律责任的定性与定量出台更明确的法律法规与实务判例。

【关键词】 会计师事务所; 注册会计师; 审计; 连带责任; 民事赔偿

【中图分类号】 F239;F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）14-0107-05

一、引言

随着2020年《中华人民共和国证券法》、2021年《中华人民共和国刑法第十一修正案》的相继施行，以及针对上市公司和会计师事务所的证券集团诉讼的兴起，会计师事务所和注册会计师审计执业法律风险凸显，但司法审判实践执行标准尚不统一。在ST中安科技案中，会计师事务所审计失败的赔偿责任由一审“全额连带责任”到二审改判为“比例连带责任”，相反的在华泽钴镍案中，会计师事务所审计失败的赔偿责任由“比例连带责任”到二审改判为“全额连带责任”。由此，如何弥合审计界与法律界对注册会计师连带赔偿责任的认定标准，如何区分审计失败中审计主体的“过错”“故意”“过失”，会计师事务所在上市公司虚假陈述民事赔偿案件中应承担“连带责任”“比例责任”还是“比例连带责任”等，都是财会理论界和司法实务界亟待研究与解决的问题。

二、会计师事务所审计连带赔偿法律责任认定的国际比较

我国《民法典》《证券法》《公司法》及其相关司法解释中对连带赔偿责任的定义与认定，没有做出明确的规定。通过对相关司法案例的归纳，连带赔偿责任可以表述为数个责任人（债务人）对法院判决的债务均应承担赔偿责任，债权人对数个债务人的赔偿请求权不分先后、不分比例有权要求任何一个债务人承担全部或部分清偿责任;其中某个债务人向债权人清偿之后，可以向其他债务人追偿，追偿比例由内部协商确定，或另行诉讼由法院依责任大小确定最终的承担比例。在证券市场中，会计师事务所、律师事务所、资产评估事务所、证券公司，因上市公司虚假信息披露对投资人的损失承担连带赔偿责任，是国内外资本市场上通行的立法例。

（一）会计师事务所审计连带赔偿责任在国外的立法发展

从国外来看，根据国际会计师联合会（IEAC）1995年的调查，多数国家在证券虚假信息披露民事赔偿诉讼中，对会计师事务所审计失败适用连带赔偿责任制度，包括奥地利、比利时、加拿大、塞浦路斯、丹麦、法国、德国等。美国1995年《私人证券诉讼改革法案》（The Private Securities Litigation Reform Act，1995）实施以后，对注册会计师的“非故意”审计失败行为采用的是比例赔偿责任（Fair share proportionate liability），其后澳大利亚、加拿大、新西兰、新加坡、英国也逐步借鉴美国做法采用比例赔偿责任[ 1 ]。从时间纵轴来看，以美国为代表的注册会计师审计法律民事赔偿责任经历了缓慢的发展演化过程[ 2 ]。

1933年《美国证券法》第11节（a）规定：当公开的财务报告的任何部分含有对重大事实的不真实陈述、漏报重大事实时，该证券的投资人可以根据法律或判例向法院对上市公司、会计师事务所等中介服务机构提起连带赔偿诉讼[ 3 ]。1934年《美国证券交易法》第18节（a）款规定：当上市公司披露的经审计的财务报告在重要的事实方面是不真实的和误导的，如果被告不能证明他是善意地行事，应对任何因信赖该财务报告而遭受损失的投资人承担连带赔偿责任[ 4 ]。与1933年证券法相比，1934年证券交易法将会计师事务所等中介机构对投资者的责任限定于重大的过失和欺诈（原告举证），在此基础上，如果被告能证明自己是善意的、没有过错的，则可以免责。

根据1934年《美国证券交易法》第20节（a）款、第21节（d）款的规定，在连带责任下，不论被告过失程度大小，每一个被发现对信息披露不实有责任的被告，自动地对全部诉讼结果负有全额连带赔偿责任，尽管该被告的行为在导致损失方面可能只是部分，甚至较小的责任[ 4 ]。这使得有赔偿能力的被告，包括券商、会计师事务所、律师事务所等将承担与职业过错不成比例的赔偿责任，即“深口袋理论”[ 5 ]。全额连带责任的好处是使投资人得到赔偿的概率和金额大大提升，但缺点是可能让一个只有10%责任的被告承担100%的赔偿，有失公平。

鉴于以上原因，1994年，美国最高法院在Central Bank of Dvener vs First interstate Bank of Dvener案中，驳回了投资人因上市公司信息披露存在瑕疵而要求会计师事务所承担连带赔偿责任的诉求[ 6 ]。相应地，1995年美国国会通过的《私人证券诉讼改革法案》，对证券市场中的民事赔偿责任做出了重要改革，将原先规定的注册会计师因审计业务失败，对投资人承担的“连带赔偿责任”（Joint and several liability）变更为公允的“比例责任”（Fair share proportionate liability）[ 7 ]。即会计师事务所不再与上市公司的赔偿责任相连带，而是承担比例确定、金额确定的一次性赔偿责任，其赔偿比例和赔偿金额由陪审团依据注册会计师审计行为的过错性质、行为与损害的因果关系来确定。

（二）会计师事务所审计连带赔偿责任在我国的立法发展

我国目前涉及会计师事务所等证券中介机构连带赔偿责任的法律渊源有三个层级：第一层级为全国人大制定的基本法律，包括但不限于《民法典》《证券法》《公司法》;第二层级为最高人民法院发布的司法解释，例如《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》等;第三层级最高人民法院印发的《全国法院民商事审判工作会议纪要》《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》等其他规范性文件。

1.2003年最高人民法院出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条规定，专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任;但有证据证明无过错的，应予免责（举证责任倒置）。该司法解释认可会计师事务所等证券中介服务机构的赔偿责任是就其“负责任的部分”承担赔偿责任，是“比例责任”而非“连带责任”。

2.2007年最高人民法院出台的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中，区分注册会计师的“明知”和“过失”。只有在注册会计师明知的情况下才与被审计单位因虚假陈述承担“连带责任”，在过失的情况下“应当根据其过失大小确定其赔偿责任的比例”。注册会计师按照执业准则应当知道的、应当审计查明的，人民法院应认定其“明知”。该司法解释认可了注册会计师在“过失”情形下的比例赔偿责任。但是，在目前的司法审判实践中，广泛适用“推定过错”原则，法院很少进一步区分会计师事务所审计失败是“明知”还是“过失”，因此确定“连带责任”还是“比例责任”，缺乏明确的判决依据。

3.2014年修正的《中华人民共和国公司法》第207条规定：承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。本条款确认会计师事务所验资不实的法律责任是“比例责任”而非“连带责任”，且原告仅为债权人，对投资人的诉权未做明确规定。

4.2019年11月出台的《全国法院民商事审判工作会议纪要》（九民纪要）六（一）“关于证券虚假陈述”引言部分指出“责任承担与侵权行为及其主观过错承担相匹配”。该规定认可了中介机构依责任的大小应按“比例”承担赔偿责任。

5.2019年12月修订的《中华人民共和国证券法》第163条规定，证券服务机构……制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外（举证责任倒置）。本条款确认的证券服务机构应承担的“连带赔偿责任”是“全额连带责任”还是“比例连带责任”，证券法没有给出明确规定。

6.2020年5月颁布的《中华人民共和国民法典》侵权篇第1168条规定二人以上共同实施侵权行为，造成他人损害的，应当承担连带赔偿责任。此条款中的“人”包括自然人、法人和其他经济组织，“连带责任”法理上为全额连带赔偿责任。

7.2020年7月发布生效的《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》提出对于中介机构，要“考量其是否尽到勤勉尽责义务，区分故意、过失等不同情况，分别确定其应当承担的法律责任”。同样认可了中介机构依责任大小，按比例承担赔偿责任。

8.2021年全国两会《最高人民法院工作报告》的访谈中，最高法院审判委员会强调：在有些财务造假案件中，会计师事务所等中介机构对企业的财务造假活动，因为核查手段等限制没有发现，在这种情况下，人民法院应强调责任追究的过罚相当，责任与过错相一致，而不是采取一刀切式的、不问过错程序的一律让中介机构承担全部连带责任。

由以上不同层级的法律法规、司法解释的不同规定可以看出，我国目前法律法规文件中针对会计师事务所等证券中介服务机构承担民事赔偿责任的规定存在一定程度的法律冲突，“连带责任”“比例责任”“比例连带责任”“明知”“故意”“过失”等概念的内涵和适用标准尚不明确。相应地，会计师事务所等证券中介机构的职业权利、义务、责任不明确，亟需我国立法司法机构通过统一协调的立法技术与审判实践予以明确。

三、案例研究与问题探讨

会计师事务所和注册会计师因审计失败可能产生的法律责任，在理论上分为行政责任、刑事责任和民事赔偿责任。在30多年的中国证券市场发展中，会计师事务所等中介服务机构的法律责任一向被诟病为“重行政处罚、轻民事赔偿”[ 8 ]。随着2020年3月新《证券法》的实施，证券集团诉讼民事赔偿制度的日臻完善与普及，会计师事务所等中介机构被判与上市公司连带承担因虚假陈述给投资者造成损失的案例已不在少数。

（一）案例研究

案例1：ST中安科技案中对会计师事务所“比例连带责任”的认定。

2021年5月20日，中安科技股份有限公司公告显示：上海市高级人民法院发布了〔2020〕沪民终666号二审民事判决书[ 9 ]，对ST中安科技（600654）股民索赔上诉案判决如下：上诉人招商证券股份有限公司对一审被告中安科技股份有限公司在一审判决第一项、第二项中的赔偿义务承担25%比例的连带责任，上诉人瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）对一审被告中安科技股份有限公司在一审判决第一项、第二项中的赔偿义务承担15%比例的连带责任。

在本案判决書中，上海市高级人民法院认为：“在案涉重大资产重组交易中，瑞华会计师事务所未能举证证明其按照审计准则尽到勤勉尽责义务，导致其出具的审计报告中部分内容存在虚假陈述。对由此导致的投资者损失，瑞华会计师事务所应当依法承担比例连带赔偿责任。”本案是针对一审原告投资人周某某起诉证券虚假陈述民事赔偿做出的终审判决，也将成为ST中安科技其他适格投资人向中安科技、招商证券、瑞华会计师事务所起诉民事赔偿的示范案例。截至2021年5月14日，上海金融法院已受理适格投资人诉中安科技公司证券虚假陈述民事赔偿案件1 725例，所涉诉讼请求金额合计人民币6.91亿元。上海高院生效示范判决公布以后，还将会有大量适格投资人在诉讼时效内陆续起诉，索赔总金额将进一步攀升，瑞华会计师事务所等中介组织被追索的连带赔偿总额尚难以确定。

案例2：华泽钴镍案中对会计师事务所“全额连带责任”的认定。

2021年6月，四川省高级人民法院发布〔2020〕川民终293号华泽钴镍（000693）证券虚假陈述民事赔偿二审判决书[ 10 ]。相较于一审判决，四川省高级人民法院将中介机构国信证券与瑞华会计师事务所从一审分别承担40%和60%的比例连带赔偿责任，改判上升为均承担100%的全额连带赔偿责任。该改判是基于一审原告投资者周某的上诉。投资者在上诉书中指出：“构成华泽钴镍虚假陈述最严重的违法行为是实际控制人通过大量无效的复印票据侵占上市公司资金，无效复印票据总金额高达13亿元。国信证券作为保荐责任人和瑞华所作为审计责任人，均有义务核查与审计票据的真实性。针对高达13亿元的虚假票据，相关方未依据专业程序进行核查与审计，不属于能力问题与专业技术问题，而属于态度和意愿问题。一审判决认定国信证券与瑞华会计师事务所由于疏忽大意，在共同侵权中是基于过失，与事实不符。”

“同时，瑞华所在对2013年度、2014年度华泽钴镍财务报表审计过程中未勤勉尽责，出具了存在虚假记载的审计报告，未尽到基本的注意义务，对华泽钴镍公司伪造大量虚假财务资料等事项均未披露。”四川省高级人民法院支持了上诉人的主张，依据新《证券法》第163条的推定过错与举证责任倒置原则——证券中介服务机构如果不能证明自己无过错的，则应当与委托人（上市公司）对投资人因虚假陈述导致的损失承担连带赔偿责任，二审法院将国信证券、瑞华注册会计师事务所在一审中的比例连带赔偿责任，改判为全额连带赔偿责任。但是法院在确认中介服务机构存在“推定过错”的基础上，未进一步对过错定性为“故意”“过失”或“重大过失”，值得商榷。

（二）问题探讨

在ST中安科技案、华泽钴镍案判决之前，涉及会计师事务所等中介机构虚假陈述民事赔偿案中，生效判决均判令中介机构与上市公司承担全额连带赔偿责任，如大智慧案、金亚科技案、昆明机床案等。ST中安科技案的判决扩展解释了“连带责任”，将其区分为“全额连带责任”与“比例连带责任”，打破了以往判决中100%全额连带责任的刚性束缚，力图在解决法律规则冲突的基础上，对责任分配进行责罚相当的、合理的、专业的综合考量。

在中西方的法学理论和司法实践中，历史上并没有“比例连带责任”这样的概念，连带责任即全额连带责任。因此，ST中安科技案的判决在国内外司法实务中开创了新纪元：因证券虚假陈述，对于投资人的损失，会计师事务所等中介机构与上市公司承担不同比例的连带赔偿责任，其中瑞华会计师事务所承担15%比例的连带责任，招商证券承担25%比例的连带责任。依据ST中安科技案的终审判决，中安科技的投资人就“法院确认的因虚假陈述造成的损失”，其中的15%可以先行向瑞华会计师事务所进行索赔。瑞华会计师事务所支付赔偿后，理论上可以向中安科技公司追索，追索比例尚需另案确定。

因此，目前ST中安科技案中，法院仅确定了受損投资人受偿的权利与计算方法，而对于各被告之间，即上市公司、券商、会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等责任主体之间最终的赔偿承担比例，并未给出最终裁决，需要被告之间协商或另行诉讼确定。瑞华会计师事务所被判与上市公司承担15%比例的连带责任，仅仅是“先期垫付”赔偿的比例，而非最终应承担的赔偿份额。如果上市公司没有因虚假陈述案件的赔偿而破产，则理论上后续瑞华会计师事务所和招商证券对上市公司还存在追偿的权利及潜在的法律诉讼程序。假定ST中安科技案判决书中确认瑞华会计师事务所承担“15%的比例责任”，而非“15%的比例连带责任”，则赔偿责任是确定的、一次性的、终局的、不可追偿的，但事实并非如此。

2017年，在欣泰电气投资者起诉欣泰电气、兴业证券的证券虚假陈述案中，兴业证券作为券商保荐人，自愿先行承担赔偿责任，设立赔偿基金，对投资人损失垫付了2.37亿元的赔偿款。之后，2017年9月，兴业证券以欣泰电气公司、兴华会计师事务所、东易律师事务所及欣泰电气公司直接主管人员等26名责任方为被告，向北京市第二中级人民法院提起诉讼，要求法院判决各连带责任方承担各自的赔偿份额与金额[ 11 ]。兴业证券主张其向股民赔付的比例超出其应当承担的责任份额，所以有权向其他连带责任人追偿。2021年12月31日，北京市第二中级人民法院做出一审判决，判决北京兴华会计师事务所赔偿兴业证券808万元，北京市东易律师事务所赔偿兴业证券202 万元，温德乙赔偿兴业证券5 458万元，其他时任欣泰电气董事、监事、高级管理人员等14名责任人分别赔偿兴业证券6万元至505万元金额不等，合计1 169万元，同时确认兴业证券对辽宁欣泰享有破产债权5 252万元①。此判决（未上诉）是目前法院对欣泰电气证券虚假陈述案中各被告之间连带责任分摊的最终裁决。被告责任人之间的“连带责任”，不论是全额连带责任，还是比例连带责任，都仅仅是赔偿过程的“中点”，而非赔偿责任的“终点”。对于会计师事务所等各证券中介机构，如何分配因证券虚假陈述对投资人民事赔偿责任的最终份额，需经另案判决处理，而非先前判决比例连带责任中的“预付比例”。

四、理论发展与建议

（一）立法：动态法律责任演进回应现实需求

1913年奥地利法学家埃利希出版了其代表作《法律社会学基本原理》，指出在社会生活中真正起作用的是“活的法”，即“法律由人类社会不断变化的内在秩序决定”[ 12 ]。从国际视角来看，注册会计师审计法律责任的范围也是动态变化的。虽然多数国家对会计师事务所审计法律责任采用“连带责任”民事赔偿制度，但美国1995年《私人证券诉讼改革法案》实施以后，对注册会计师的“非故意”审计失败行为，采用“比例责任”民事赔偿制度，其后澳大利亚、加拿大、新西兰、新加坡、英国也逐步借鉴美国做法采用“比例责任”赔偿制度。

从我国证券市场目前的发展阶段来看，为了充分保护投资者，对会计师事务所和注册会计师基于重大过失或故意的虚假陈述，仍应坚持适用“连带责任”民事赔偿制度，以有效震慑财务造假与审计合谋。“比例责任”赔偿制度，虽然有利于保护会计师事务所等中介组织，但不利于保护投资人。在我国规范证券市场的立法进程中，修订后的《证券法》仍然坚持对审计法律责任采用“连带责任”，目的正是为了更好地保护目前证券市场上处于相对信息弱势地位的投资人。

（二）司法：兼顾公平与效率

对证券市场中审计法律责任的司法审判实践，既是一个法律问题，也是一个政策问题。前者关注公平，后者关注效率，关注不同经济发展阶段和不同国情下法律责任认定产生的社会效果。因此，会计师事务所审计法律责任的确定标准会在不同的个案中因不同时间、不同地域、不同经济发展阶段、不同文化背景呈现不断扩张或收缩的往复发展趋势，不会有一个终极的唯一正确的标准。法官需要借助不同案件中对审计赔偿责任的不同认定，在保障证券市场信息透明的基础上维护注册会计师审计行业的平稳有序发展，以实现社会资源配置效益的最大化。

在近年注册会计师审计民事赔偿案件司法实践中，我国法院扩展解释了“连带责任”，将其区分为“全额连带责任”与“比例连带责任”，打破了以往判决中100%全额连带责任的刚性束缚，力图在遵循《证券法》的基础上，兼顾会计师事务所的赔偿能力，对审计民事赔偿法律责任进行责罚相当的综合司法考量。但是，应该看到“比例且连带的法律责任”在法律理论自洽层面尚有空白，在司法实务中尚未完成各连带方终极责任的确认判决，相关理论与实务需要在发展中日臻完善。

（三）守法：树立注册会计师“谨慎实务家”的执业标准

早在1961年，莫茨和夏洛夫在《审计理论结构》中就指出，注册会计师作为一个有价值的社会行业，要获得职业尊重，就应当承担社会职责，回应社会公众的合理期待[ 13 ]。莫茨和夏洛夫引入了一个标准，即“应有的审计关注”，这是介于职业责任和法律责任之间的概念，同时提出了“谨慎实务家”的执业要求。注册会计师不可能将自己的责任仅仅限定在“遵循审计准则”“完成审计程序”的遁词之下。众多实证研究表明：绝大多数被审计单位财务造假的手段并不复杂，审计师凭借基本的专业能力不难发现被审计单位的财务舞弊行为，审计失败的主要原因是会计师事务所和审计师屈服于上市公司管理层的诱惑和压力而做出的“放任”行为。康美制药虚增利润300亿元、康得新122亿元现金被划拨、辅仁药业虚增利润40亿元、华泽钴镍13亿元虚假发票、中安科技借壳飞乐股份财务造假15亿元……，会计师事务所如何解释其审计结果“重要性”的偏离，导致出现数十亿元、数百亿元的审计错报？

以康得新财务造假案为例，瑞华会计师事务所为该公司2015年、2016年、2017年的财务报告均出具了标准无保留的审计意见，在历年的审计报告中瑞华所均未对康得新公司超百亿元现金的真实性表示过质疑[ 14 ]。康得新财务造假被披露后，瑞华所对康得新122亿元现金不翼而飞的辩解如下：审计人员依据审计准则已函证北京银行，查询其当期银行存款账户，得到北京银行的答复为“所有函证内容与本行记载信息相符”（已被追责），瑞华所函证程序已保持了充分性;审计失败的原因在于北京银行与康得新大股东合谋隐瞒资金占用实情;瑞华所完成了审计程序“规定动作”，不应承担被证监会处罚的行政责任且不应承担法院判决的民事连带赔偿责任。而事实是在康得新财务造假被揭露之前，会计界、投资界、深交所对康得新公司“存贷双高”、百亿级别“大存大贷”的财务运作怪相早几年就提出了质疑，经验丰富的瑞华审计师为什么没有合理的“职业怀疑”？利息收入审计测试程序形同虚设，内部控制测试程序流于形式，仅仅完成单一的“函证程序”就主张为百亿级别的审计差错免责？！

五、结语

最高人民法院《关于审理涉及会计师事務所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》明确：已经遵守审计准则工作程序同时保持必要的职业谨慎，但仍不能发现被审计的会计资料的错误，则注册会计师不承担民事赔偿责任。由此可见，遵守审计准则是判断注册会计师审计法律责任的重要依据，但不是唯一依据，注册会计师在审计过程中必须保持必要的职业谨慎与合理怀疑，才是审计免责的有力抗辩[ 15 ]。审计过程中保持应有的审计关注，树立“谨慎实务家”的标准，才是真正避免审计法律责任的正确执业观。随着证券注册制改革的推进，针对上市公司信息披露违规“强监管”“零容忍”态势的持续，中介机构从“股东看门人”向“证券市场看门人”责任的过渡，会计师事务所和注册会计师审计法律责任将不断被强化。

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