戴捷敏（博士） 李华（副教授） （南京审计大学 江苏南京 211815）

党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央着眼推进国家治理体系和治理能力现代化。提升党的领导力是推进国家治理体系和治理能力现代化的根本政治保证。审计工作是党和国家治理体系的重要组成部分，在新时代下，亟需对经济责任审计提出新要求。为此，2019年中共中央办公厅、国务院办公厅联合发布了《党政领导干部和国有企事业单位主要负责人经济责任审计规定》（中办发［2019］45号，以下简称《审计规定》）。《审计规定》是适应审计管理体制改革、完善审计监督体系的必然要求，对促进领导干部履职尽责、担当作为具有重要意义。为了适应国家治理要求和更好发挥审计在推进国家治理体系和治理能力现代化中的作用，2021年中央审计委员会办公室和审计署针对“十四五”时期审计工作面临的新任务和挑战，印发了《“十四五”国家审计工作发展规划》（以下简称《发展规划》），其中第十二条对经济责任审计发展进行了规划。基于此，本文结合《审计规定》和《发展规划》提出的新要求、新规划，对国企领导干部经济责任审计的审计目标、审计客体的受托经济责任、审计内容、风险导向审计模式等问题进行了分析和探讨。

一、新指导思想下宏观、微观两个层次的审计目标

《审计规定》第二条增加了新指导思想，强调“经济责任审计工作应当以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，聚焦经济责任，客观评价，揭示问题，着力促进经济高质量发展，促进全面深化改革，促进权力规范运行，促进反腐倡廉，推进国家治理体系和治理能力现代化”；《发展规划》要求“以强化干部管理监督，促进干部履职尽责、担当作为为目标，加强对各级党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计”。可以看出，经济责任审计目标已经上升为领导干部管理监督治理体系的一部分，因此应该以领导干部的管理监督目标作为经济责任审计首要的出发点，也是最终的落脚点。

依据《审计规定》指导思想，可以将审计目标分为宏观审计目标和微观审计目标两个层次。宏观审计目标是推进经济高质量发展和国家治理现代化；微观审计目标是针对微观个体任期内经济责任进行全方位监督。微观审计目标是通过完成独立的经济责任审计具体项目来实现，宏观审计目标需要通过对国企的管理控制制度不断建设完善而实现。只有针对经济责任审计具体项目中发现的问题，基于问题导向对企业管理控制制度进行持续整改优化，才能推进经济高质量发展和国家治理现代化。审计整改是宏微观审计目标的联结点。

二、审计客体的宏观、微观两个层次的受托经济责任

经济责任审计的产生是因为国企委托代理关系的存在，为了防范代理人短期机会主义行为，促使其更有效率地使用稀缺国有资本，传统经济责任审计一般集中于领导干部对本企业经济责任的履行，更为具体和微观。在当前国家治理背景下，根据《审计规定》，领导干部经济责任不再局限于更有效率地使用稀缺国有资本，而且包含了“贯彻执行党和国家经济方针政策”“管理国有资金”和“防控重大经济风险”三方面的宏观经济责任。因此，《审计规定》中包含宏观、微观两个层次的经济责任，并且宏观经济责任是首要、核心和本质的。宏观层次的经济责任是国企领导干部受党和国家的委托，对党和国家重大经济方针政策和决策部署的实现（包括五位一体和四个全面等），以及党风廉政建设负有受托经济责任。微观层次的经济责任是国企领导干部对本企业的经济管理活动负有受托经济责任，包括管理国有资本和防范国企风险，以及遵守廉洁从政（从业）规定。通常宏观、微观两个层次经济责任的实现是相辅相承、互相补充的，但有时也会出现矛盾。例如，某央企贯彻国家降低电价的决策部署，部分省属企业因收入下降出现亏损。那么企业领导干部实现了宏观层次的经济责任，但是没有实现微观层次的经济责任。

可见，在《审计规定》和《发展规划》要求下，宏观经济责任是首位的，是根本目的，微观经济责任是次要的，是实现宏观经济责任的方式或手段。微观经济责任的履行必须服从和体现宏观经济责任的实现。国企领导干部必须在充分了解党和国家委托的宏观经济责任基础上，将其分解为微观经济责任，使其在日常履行微观经济责任的同时，百分百地实现宏观经济责任。两者关系如表1所示。

表1 宏观、微观两个层次的经济责任

三、宏观、微观经济责任下的审计重点内容

《审计规定》对国企宏观层次和微观层次经济责任审计的内容进行了具体阐述。宏观层次是针对“贯彻执行党和国家经济方针政策”方面的审计；微观层次是针对企业内部领导干部权力运行方面的审计，如表2所示。《发展规划》中对审计内容没有具体说明。

针对审计重点内容，《审计规定》进行了较为原则性的规定：“应当以领导干部权力运行和责任落实情况为重点”。《发展规划》进行了更为详细和全面的阐述，主要是增加了对领导干部的履职类别、履职级次、履职地区特点存在差异的考虑，突显出经济责任审计作为国家治理体系的子系统，发挥出对干部管理监督的作用。

结合《审计规定》和《发展规划》，本文认为应当根据领导干部的宏观、微观经济责任特点，将权力运行和责任落实情况作为审计重点内容。对于国企领导干部而言，“领导干部权力运行”是指经济责任履行的“行为过程”，“责任落实情况”是指履行的“业绩结果”，具体如表2所示。

表2 宏观、微观两个层次的经济责任审计重点内容

对于经济责任审计重点内容，需要根据干部履职特点有所区分。（1）对董事长的审计内容：应该偏重于对宏观经济责任履行的审计，即微观经济责任的履行是否实现了宏观经济责任。具体如对“战略规划”和“重大经济事项”方面的制订、决策、执行和效果是否符合党和国家的方针政策部署（包括“五位一体”和“四个全面”）；“法人治理结构（包括内部控制）的建立、健全和运行”是否符合党领导下集体决策的程序和制度规范；“企业制度（包括财务制度、风险管控、境外资产、生态环境、廉洁从业和审计发现问题）的制定”是否符合党和国家方针政策部署（包括“五位一体”和“四个全面”和党风廉政建设）。（2）对总经理和高管的审计重点内容：偏重于对微观经济责任履行情况的审计，即微观经济责任的履行是否合法合规，以及经营效率和效果性。如“战略规划”和“重大经济事项”的执行是否合法合规，以及经营效率和效果性、“法人治理结构（包括内部控制和风险管控）”的执行是否合法合规、“企业财务制度”能否保证企业资产安全和财务信息的真实合法效益、企业制度（包括境外资产、生态环境、廉洁从业和审计发现问题）的执行是否合法合规，以及经营效率和效果性。

四、全覆盖下的审计类型更为多元

《审计规定》第十二条要求推进经济责任审计全覆盖。这种全覆盖不仅包括监督范围的广度，对所有领导干部的全部覆盖，还包括审计深度，对领导干部在履职期间的行为过程和业绩结果的全部覆盖。只有对行为过程和业绩结果的审计全覆盖，才能对行为过程中存在的问题进行责任界定，对业绩贡献进行衡量，从而公正客观地做出审计评价。

国企领导干部的经济责任履行行为可以具体分为业务行为和财务行为，前者是单位岗位职责履行行为，后者是资金管理行为。首先，对领导干部业务行为全覆盖审计应该包括两个主要方面：第一，业务行为存在的缺陷问题。具体包括：是否遵循党和国家的方针政策部署（包括“五位一体”和“四个全面”），即对领导干部业务行为是否符合法律法规或规章制度进行判断的“合规审计”以及对业务行为过程的风险管理和内控制度的“制度审计”。第二，业绩结果的绩效审计。具体包括对业绩结果指标信息（财务信息和非财务信息）的真实完整性审计和对业绩结果的绩效评价。其次，对领导干部财务行为的全覆盖审计包括两方面：第一，财务行为过程中的缺陷问题。具体包括：是否遵循财务方面的法律法规以及规章制度的合规审计和与财务行为相关的风险管理和内控制度的制度审计。第二，财务行为结果的业绩考核。具体包括财务指标信息的真实完整性审计和效益性审计。

综上，经济责任审计的审计类型有合规审计、制度（风险管理和内部控制制度）审计、信息（财务和非财务信息）审计、绩效审计和效益审计这五种。具体如表3所示。

表3 审计全覆盖下的五种审计类型

对董事长的经济责任审计，应该偏重于宏观经济责任层面的合规合法性审计。对总经理等高管，偏重于微观层面上是否遵循内部制度规范的合规审计、制度审计、信息审计、绩效审计和效益审计。

五、基于新时代要求下的风险导向经济责任审计

《审计规定》在国家治理框架下对经济责任审计目标提出了新命题。审计目标的变化，将彻底改变审计风险的内涵，从而对风险导向经济责任审计的应用提出了新要求。

第一，在新时代新政策下，国企应该建立适应新时代经济责任审计要求的风控系统。以往的风险管理和内部控制系统是基于本企业经济利益目标的实现，通过分析外部市场环境和内部管控环境，进行风险管理和内部控制。而新时代的风险管理和内部控制系统应当首先基于国家经济方针政策和决策部署（包括“五位一体”和“四个全面”等）的宏观战略的实现，制定本单位的微观战略目标，继而进行风险管理和内部控制。不仅如此，在国家治理下企业还应当针对干部的管理监督要求，根据国企领导干部两个层次的受托经济责任，对领导干部履行经济责任的行为进行分解、细化、标准化和制度化，建立经济责任风险管理和内部控制系统。

第二，构建领导干部经济责任风险管理和内部控制系统。首先，由于领导干部微观经济责任的履行是为了确保实现宏观经济责任实现，因此是否贯彻了党和国家方针政策部署是经济责任风险管理和内部控制的首要目标，而其余微观经济责任，如企业发展战略目标、经营管理、企业资产、企业财务信息以及经营效率效果，则是次一级目标。其次，建立业务（财务）行为的标准化流程，确定每个领导干部在流程中每一项行为的职责权限。例如战略规划职责行为包括：提出议题意见和审批决策等。最后，建立基于标准化业务流程的风险管理和内部控制系统，降低领导干部不合法、不合规使用权力的概率。

第三，基于领导干部经济责任风险管理和内部控制系统进行风险导向经济责任审计。具体步骤为：首先，根据领导干部宏观和微观经济责任的履行目标构建风险评估体系。其次，对领导干部的业务（财务）行为开展风险管理评价和内控审计，识别高风险领域以及内部控制缺陷环节，作为下一步审计的决策依据。对于低风险领域，审计人员可以考虑不再实施进一步审计。最后，针对高风险领域和内部控制缺陷的具体情形，根据领导干部的履职特点（履职类别、履职级次、履职地区）选择不同程度的制度审计、合规审计、信息审计、绩效审计和效益审计。具体实施过程如表4所示。

表4 风险导向经济责任审计

社会主义新征程赋予审计人员新担当、新作为。本文基于新时代下经济责任审计的新要求，针对审计目标、审计客体的受托经济责任、审计内容、审计类型、风险导向审计模式等问题进行了分析和探讨，以为完善社会主义经济责任审计制度提供参考。