张俊杰

【摘 要】 追溯我国现有特殊普通合伙会计师事务所的历史不难发现，大部分是由国有体制内有证券期货相关资格的会计师事务所演变而来。其发展历史决定了该类事务所内控环境建设的先天不足;而特殊普通合伙组织形式刚刚兴起，其内控环境建设的理论研究及实践探索严重缺失，又造成了内控环境建设的后天难补。加之注册会计师及事务所高风险的职业特征，使特殊普通合伙制事务所的内控环境建设研究显得更为迫切。文章在分析了事务所内控环境建设必要性和特殊性的基础上，创新性地设计了特殊普通合伙制事务所内部控制环境体系框架，并提出了相应的完善和优化实施路径，旨在为研究建立特殊普通合伙制事务所内部控制体系过程中完善和优化内控环境提供参考。

【关键词】 特殊普通合伙; 会计师事务所; 内控环境建设

【中图分类号】 F239.43  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）12-0040-07

我国现有的特殊普通合伙会计师事务所都是行业内的大型及特大型事务所，从历史沿革看，这些事务所大部分是由体制内有证券期货相关资格的会计师事务所，经过脱钩改制、多次合并重组后形成的。特殊普通合伙制的改革不仅是我国会计师事务所组织形式上的国际趋同，更是促使会计师事务所自己承担相应职业风险的制度安排。这就客观上要求会计师事务所增强风险意识，建立健全并有效实施风险管理与内部控制体系。

一、完善和优化内部控制环境的必要性

特殊普通合伙制是目前我国会计师事务所的重要组织形式，发展历程使其内控建设先天不足，而现状分析表明，内控基础十分薄弱甚至处于一片空白，因此建立健全内部控制体系显得尤为必要。

（一）事务所发展历史导致内控环境的设计基础先天不足

特殊普通合伙事务所前身基本上都属于有限责任的组织形式，这些事务所大部分又是从体制内脱钩改制过来的。脱钩改制前的事务所是事业单位，按照行政事业单位制度进行管理，事务所大多数是所长负责制。脱钩改制后，事务所经过十几年的发展，有限责任制下的公司治理机制逐步形成，组织架构、发展战略、人力资源政策等内部控制环境的管理制度逐渐完善。事务所管理层及执业层等各个层级的人员，对内控环境（本文内控环境均指《企业内部控制基本规范》中的内部环境）的认识和运行日趋成熟，内部控制建设在公司制下的事务所管理过程中，发挥了有效的控制作用。

在此前提下，公司制对内控环境的认识为内控主体打上了深深的烙印，特殊普通合伙制的决策权、执行权、监督权的配置，以及各个内部机构的职能划分，往往与公司制进行对号入座，形成了认识上的先天缺陷。在内控环境各个要素的运行或实施过程中，往往会出现按照公司制下的惯性思维去执行的情况，如很多事务所执行事务合伙人的确定，沿用公司制法定代表人的形式，即只委托一个合伙人担任，对外代表合伙企业，而合伙企业法规定可以委托数个合伙人执行合伙事务。再如合伙人进行决策时的表决方式习惯按公司制下的决策方式进行，不习惯按其他合伙人一致同意的表决方式表决，在这些公司制下的权力配置、职责履行的认识和行为惯性驱使下，严重地阻碍了特殊普通合伙事务所有针对性地设计内控环境，自然会形成内部控制管理的执行风险，从而导致控制设计的有效性不可信赖。

（二）特殊普通合伙制下，事务所内控环境的运行基础薄弱

特殊普通合伙事务所的特殊性主要表现为两个方面：一是适用范围的特殊，《合伙企业法》第五十五条规定：以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。二是承担责任形式的特殊，当一个合伙人或数个合伙人在职业活动过程中，因故意或重大过失造成合伙企业债务时，应由其承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以他们在企业中的财产份额为限承担责任。这是特殊普通合伙与普通合伙的主要区别，未对特殊普通合伙企业进行特别规定的，则仍然适用《合伙企业法》关于普通合伙企业的规定。可见，特殊普通合伙实质上也是普通合伙企业，我国合伙企业内部控制相应的法律制度建设还有待加强，其内控环境的运行基础较为薄弱。如特殊普通合伙事务所的权力机构、决策机构、执行机构和监督机构的权责配置，不像公司制下的事务所有相应的法律制度规定，能将公司治理结构规定清晰。而合伙企业的治理结构只能靠合伙人签订的《合伙协议》来约定，这种约定是合伙人之间的权利、义务和职责等方面的契约，并未约定事业部以及分所等各个机构的权责边界，更无法穷尽合伙企业运营中解决问题的所有办法，它的控制基础和效力就可想而知了。再如事务所总所与分所的关系、总所各职能部门与事业部的关系、事业部与其业务部的关系等，这些内部机构在组织架构和运行过程中，如何设计其职能和相互的制衡关系及运行机制，均没有相关的法律制度做支撑。

（三）事务所内控环境的完善是进行内部控制体系建设的重要支撑工程

内控环境是內部控制基本组成要素，是所有内部控制方式和控制措施赖以生存的环境，它的设计与运行对事务所整体内部控制的建设会产生重大影响[1]。没有一个相对完善的内控环境，其他内控要素无论质量如何，都不可能形成有效的内部控制体系。而组织架构又是内控环境的基础，特殊普通合伙事务所的组织架构和有限责任事务所相比，发生了质的变化。前者是共同共有合伙体制下的组织架构，后者是所有权与经营权相分离后，公司治理体制下的组织架构，二者之间的内部环境相比差异巨大，特殊普通合伙事务所的内控环境设计与运行，其特殊性显而易见。

前已述及，现阶段特殊普通合伙事务所内控环境的形成先天不足，运行基础又十分薄弱。因此，内控环境的改善就成为其内部控制体系建设工作中的重中之重。如果不首先对特殊普通合伙事务所的内控环境进行深入研究，不去着手改善其内控环境，而仅仅着力于事务所内部控制制度和其他各种相关管理制度的建设，就会本末倒置，必定不能实现预期的控制效果。由此可见，事务所内部控制体系建设首先需要从优化内控环境开始[2]，从有限责任事务所内控环境条框中跳出来，打破公司制组织形式和公司治理结构的束缚，建立健全与特殊普通合伙组织形式匹配的内控环境，为进一步构建特殊普通合伙事务所制衡有效，运行顺畅的内部控制体系发挥良好的支撑作用。

二、特殊普通合伙事务所内控环境的构成要素与建设基础

按照我国《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）第二条规定：“本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业”“小企业和其他单位可以参照本规定建立与实施内部控制”。这里所指的大中型企业应该是公司制的企业，因为《基本规范》制定的依据之一是《公司法》。可见，特殊普通合伙事务所（可以理解为《基本规范》中的其他单位）并不能直接适用于企业内控规范体系，需要参照《基本规范》建立与实施相应的内部控制。这就首先需要针对特殊普通合伙事务所及其注册会计师行业的特征，对内部控制环境的设计进行研究。

（一）内控环境的构成要素

按照COSO对内控环境的描述，控制的内部环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境[3]，包括个人诚信正直、道德价值观与完成组织承诺的能力，董事会与稽核委员会、管理层的经营理念与运营风格以及组织结构、职责划分和人力资源政策与程序。COSO在ERM框架中指出：内控环境是企业风险管理所有其他要素构成的基础，为其他要素提供约束和结构。它是一种氛围，包含组织的基调，塑造企业内部各成员实施控制的自觉性，并决定其他控制要素作用的发挥，它受到企业历史和文化的影响。《基本规范》的定义：内部环境是实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。根据《基本规范》制定了《企业内部控制配套指引》，其中应用指引第1号至第5号为内部控制环境指引，分别从组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化等方面，对内控环境各要素设计和运行进行了相关规定。

特殊普通合伙事务所与一般企业相比，它的行业特征和组织形式均有其特殊性。内控环境的设计需针对其特殊性，在进行充分研究和分析的基础上，确定出恰当的内控环境要素，形成良好的内控环境。事务所所处的行业为“知识密集型”“智力密集型”的行业，单个事务所均为“人合企业”“智合企业”，而非“资合企业”“资本密集型企业”，是提供会计审计鉴证及相关服务的专业机构。这些特征决定了事务所的经济业务、资金活动、资产管理等并非是内部控制的主要内容，控制内容要与事务所行业特征相匹配，内控环境的建立也要与之相适应。事务所的组织形式与直接适用内控规范的企业相比较，其差异更加突出。直接适用内控规范的企业主要是指公司制大中型企业，特殊普通合伙事务所首先表现为合伙制企业，合伙制与公司制在治理结构、管理体系、运行机制等内控环境方面存在很大的差异。其次是特殊普通合伙与一般合伙之间的区别，由于二者之间承担责任的形式不同，使特殊普通合伙事务所在内控环境设计时，既要区别一般普通合伙企业，更要区别公司制企业。需要参照《基本规范》中五个内控要素并与特殊普通合伙事务所特征相结合，设计出相应的内容，在此基础上，针对特殊普通合伙事务所的特殊性，增加合伙人团队和职业道德等内控环境要素。综上所述，特殊普通合伙事务所的内控构成要素应该主要包括：组织架构、发展战略、合伙人团队、人力资源政策、社会责任、合伙文化和职业道德等。

（二）内控环境的建设基础

内控环境的建设是内控环境设计与运行的基础工程，通过实施其基础建设，将会形成内控氛围各个要素及其之间的相互关系[4]。它影响战略目标如何制定，经济业务活动如何组织，风险如何识别、分析和应对，它还影响着控制活动、信息与沟通和内部控制措施的设计与运行。因此，只有充分认识特殊普通合伙事务所内控环境及其相关关系，才能奠定好相应的内控环境建设基础。

1.合伙文化是内控环境建设的出发点和落脚点

合伙文化是内控环境各要素中最为重要的要素之一，是内控环境建设的灵魂，它决定着是否能形成良好的内控环境，能否建立起有效的内部控制体系。公司制的企业是以资本为纽带将股东联结在一起组成了公司，即“资合公司”。而合伙制的企业是以合伙文化为纽带，以共同的经营理念、价值取向等企业文化因素，将合伙人联结在一起组成了合伙企业。特殊普通合伙事务所是由具有基本相同的合伙文化基础的注册会计师，共同发起设立或合并重组形成的专业服务机构。这里指的合伙文化是由事务所合伙人文化和合伙企业文化共同构成。合伙人文化是每个合伙人在成为合伙人之前，其职业道德、职业操守、专业精神、经营理念等文化元素，是否基本一致或能够趋同，是组成特殊普通合伙事务所最重要的基础。合伙人文化经过与内控环境其他要素相互作用，约束制衡，不断修正趋同，提炼一致后，上升成为了事务所的合伙企业文化。特殊普通合伙事务所的合伙文化是以合伙人文化一致或趋同为出发点，经过内控环境的有效设计与实施后，最终以形成合伙企业文化为落脚点。可见，合伙文化的形成过程始终伴随着内控环境的建设过程。

2.内控环境及其各要素与内部控制建设相互联系又相互依存

内控环境是内部控制各要素中的一个非常关键要素，是决定内部控制其他要素能否发挥作用的重要基础，对企业内部控制系统的实施及功能的发挥产生重大且持久的影响。内控环境中的各要素之间相互联系、相互依存、相互约束、相互作用的结果，直接影响着内控环境的效果。而内控环境各要素相互作用能否形成合力，形成正影响和正能量，取决于内控建设中的内控制度安排[5]。以内控环境中的组织架构为例，它包含治理结构、机构设置、权责配置等要素，与合伙人团队、人力资源政策等其他要素相互作用，形成合力和正影响。要想形成一个合理、完善的组织架构，需要通过决策、执行、监督以及三权分离与运行的相关内部控制的制度安排，营造出一个良好的内部控制环境。

内控环境是内部控制建设的基础，它与风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督相互联系、相互作用形成了内控体系。如果内控环境中某一要素存在重要或重大缺陷，就會形成内部控制设计与运行的风险。如内控环境人力资源政策要素中，关键岗位人员配置存在专业能力严重不足的缺陷，就会导致控制活动要素中控制措施失效，进而形成内部控制建设过程中不可控的风险。可见，内控环境是关乎内部控制体系建设的重要基础。

三、组织架构的设计与运行

《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》中对组织架构的定义是企业按照国家有关法律法规，股东（大）会决议和企业章程，结合本企业实际，明确股东（大）会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。参照该定义的内容要求，结合特殊普通合伙事务所的所在行业和自身组织形式的特点，其组织架构至少应包括治理结构、内部机构、制衡机制等方面的制度安排。

（一）治理结构

企业治理结构是一种规范股东（财产所有者）、董事会、高级管理人员权利和义务分配，以及与此有关的选聘、监督等问题的制度框架。通俗地讲，就是如何在企业内部划分权利。对于特殊普通合伙事务所来说，权利的划分既要以内控环境为基础，又要与特殊普通合伙事务所的所在行业特点和组织形式等要素相匹配。

特殊普通合伙事务所的合伙人大会是由全体合伙人组成，由全体合伙人按照《合伙协议》来履行合伙企业的各项义务。通过合伙人大会，可以产生若干名管理合伙人，由管理合伙人组成合伙人管委会（以下简称管委会），管委会是事务所经营管理的决策机构，负责事务所发展目标和重大经营活动的决策，在合伙人大会闭会期间，代表合伙人大会行使合伙人大会的相关权利。合伙人执行委员会（以下简称执委会）是事务所的常设执行机构，执行合伙人大会和合伙人管委会做出的各项决议，执委会由首席合伙人（也可以设若干名其他首席合伙人）和全体执行合伙人共同组成，执行合伙企业的各项管理和运营事务。

合伙企业对外执行事务时，与公司制相比差别较大，存在多个主体代表及不同的决策流程。如合伙人执委会对外执行合伙企业事务时，按照决策权限不同可划分为三个层级，即合伙人独立决策的执行事务、事务所分所决策的执行事务和事务所总所决策的执行事务。其中分所决策的执行事务需由分所的全体合伙人按规定流程表决通过，总所决策的执行事务需由事务所全体合伙人按规定流程表决通过。合伙人监督委员会（以下简称监委会）是事务所的监督机构，代表全体合伙人对总所的执行事务进行监督，对全体合伙人大会负责。这一点也与公司制企业有巨大的差别，是由于决策主体不同而形成的监督范围也不同，真正体现了特殊普通合伙事务所承担责任的特殊性，即由承担事务的过错人承担相应责任。因此，由合伙人决策的执行事务以及分所决策的执行事务，无需纳入合伙企业监委会的监控范围。治理结构如图1所示。

（二）内部机构

特殊普通合伙事务所的内部机构，通常选择职能型组织结构与多分部组织结构相结合的多元混合结构方式，设置事务所的内部部门或机构。设立的特殊普通合伙事务所为总所，在总所的内部需要设立人力资源管理、市场管理、财务管理、质量控制管理、信息系统管理等职能部门。同时根据业务规模的大小设立若干个事业部，为承做业务的独立单元，每个事业部设一名执行合伙人，可以代表总所执行合伙事务。然后在事业部的内部按照业务领域划分成若干个业务部门，通常按照业务合伙人的数量，每个业务合伙人设一个业务部门，合伙人可以按照管理权限，单独执行相应的合伙人事务。与此同时，可以按照地域设立不同的分支机构（以下简称分所），相对独立地承办业务和执行事务。分所需要设立执行合伙人，代表分所执行分所事务，分所可以根据合伙人的数量设立若干个业务部门，每个业务部门的业务合伙人可以单独行使合伙人的执行事务。内部机构的设置如图2所示。

（三）制衡机制与决策制度

特殊普通合伙事务所组织架构的设计，其核心要体现出两个及两个以上合伙人做出决策时，需要建立起一种制衡机制。俗话说，一人为私，两人为公。需要有两人以上的决策，未来就需要有两人以上承担责任，而特殊普通合伙在不能划分清楚过错方时，需要承担连带责任，这时就应当建立相应的制衡机制，以防止舞弊的发生。为此，事务所的对外事务可划分为两个级次，第一个级次为总所或事业部对外执行的事务，由管委会做出决策、由执委会执行、监委会进行监督，其决策权、执行权和监督权相互分离、相互制约形成制衡机制。第二个级次为分所（指有两个以上合伙人的分所）对外执行相关事务时，由分所全体合伙人行使决策权，执行合伙人行使执行权，按照《合伙协议》及有关规定，指定其他合伙人行使监督权，形成分所的相互制衡机制。上述制衡机制，均需要通过制定相应的决策制度来实现，如“三重一大”集体决策制度、领导班子联审联批制度等。

四、合伙人团队与人力资源政策

特殊普通合伙事务所属于专业密集型的组织，其核心为专业人才，而专业人才队伍的核心是合伙人团队。因此，合伙人团队及其人力资源政策是决定事务所内控环境的重要因素。

（一）合伙人团队

合伙人团队是事务所专业人才队伍的核心，团队的组成及其建设决定了合伙人团队的整体素质，合伙人团队的素质也是决定事务所内控环境优劣的关键因素。合伙人团队建设通常应包括合伙人的任职条件设置、入伙与退伙机制以及考核奖罚措施[6]。合伙人团队由首席合伙人、执行合伙人、业务合伙人和授信合伙人组成。事务所需要建立起员工的考核与选拔机制，搭建起从优秀的注册会计师员工队伍中产生授信合伙人，从授信合伙人中产生业务合伙人的良好晋升通道。合伙人团队建设需要在合伙文化的指引下，依据《合伙协议》的有关条款，制定《合伙人管理办法》《合伙人考核办法》《合伙人风险储备金管理实施细则》等一系列合伙人管理制度，用以规范合伙人的入伙、考核晋级、奖励惩罚以及退伙等各个环节的行为，以此形成合伙人团队整体素质不断提升的激励机制。

（二）人力资源政策

事务所应按照经营发展战略的需要，有效吸纳会计审计专业的相关人才、开发和配置好人力资源、建立起充满活力的人力资源管理体制和人力资源管理政策。事务所的人才通常包括专业技术人才、岗位技能人才、管理人才和综合人才。人才队伍的建设要从人力资源的引进、使用、绩效考核、轮岗流动、晋级、奖罚和退出等各个环节建立起标准化的管理体系，形成人尽其才、才尽其用的良性循環机制。与此同时需要建立起相应的人力资源管理制度，如《人力资源管理基本制度》《员工考核管理办法》《薪酬管理办法》《岗位职责规范》《继续教育培训管理制度》等一系列的制度与规范，用于保障人力资源管理机制有效运行。人力资源管理机制如图3所示。

五、职业道德与合伙文化

特殊普通合伙事务所职业道德建设，就是其注册会计师职业队伍在执业活动中，对其执业行为按照职业道德标准进行规范的过程。这也是事务所合伙文化形成的前提，在具有良好的注册会计师职业道德基础上，才能形成优秀的事务所合伙文化。

（一）职业道德

《中国注册会计师职业道德基本准则》将注册会计师职业道德定义为：“注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。”注册会计师在执业过程中，其职业品德水准高低、职业纪律遵守情况如何、专业胜任能力与承担业务是否匹配、有无职业责任的担当精神，直接关系到事务所执业质量的高低和整体风险的管控水平。这恰恰是内部控制的基础建设即内控环境建设所要解决的问题。可见，职业道德建设是内控建设基础之基础，是内控环境建设的起点。首先，需要按照《中国注册会计师职业道德基本准则》建立起事务所内部的职业道德制度体系，如《事务所执业人员守则》《事务所诚信建设细则》等，成为全体职业人员自觉遵守职业道德的标准和开展执业活动的行为规范。其次，要加强职业道德的培训和强化后续教育的功能，在开展职业教育的同时，注重注册会计师执业后的继续教育，通过学习新知识、掌握新技能实现职业道德建设的功能。最后，还需建立事务所员工专业胜任能力考核机制，通过考核不断提升注册会计师的专业技能，在良好的内部控制环境中，不断提升合伙人、注册会计师以及其他职业人员的职业道德水平[7]。

（二）合伙文化

事务所的合伙文化与一般企业的企业文化框架构成基本相同，由精神文化、制度文化和物质文化三部分构成。精神文化是核心文化，也是最高层文化，主要包括企业使命、企业愿景、核心价值观、企业精神、经营理念、管理理念、战略理念等经营哲学，代表着企业灵魂方面的内容。在精神文化的统领下，建立起制度文化，它是精神文化的具体体现，是中层文化，包括企业的全部管理制度。在制度文化的规范下，企业提供的所有产品和服务成果都是物质文化的具体体现。

对于特殊普通合伙事务所来讲，企业文化的建立，要在注册会计师职业道德体系的基础上，充分体现出特殊普通合伙的“特殊性”以及全体合伙人共同认可的“合伙人文化”。

所谓“特殊性”是指企业文化建设过程中，精神文化、制度文化、物质文化的各个层面都要体现出事务所行业特征和责任承担机制：“合伙人文化”是指合伙文化形成的共识基础，即在全体合伙人的个人企业文化认知的基础上，经过提炼和升华形成合伙企业团体意识即为合伙企业文化。以某特殊普通合伙事务所为例：该事务所精神文化的各个要素之间，既要体现一致性原则，又要体现其个异性原则，同时要保持精神文化体系的一体化和系统化。如事务所的企业使命是：“用专业创造价值，以共赢获取利润”，既体现了事务所的个性特征，又与企业愿景、核心价值观、企业精神、经营理念、管理理念及战略理念保持了高度一致性[8]。然后在精神文化的统领下，制定出事务所的各项管理制度体系，在制度体系的规范下，为客户提供的各类会计审计服务产品以及咨询服务成果均体现着该事务所合伙文化的本质。事务所企业文化体系如图4所示。

上述对特殊普通合伙会计师事务所内控环境的主要要素进行了分析，除此之外，事务所的发展战略、社会责任等也属于内控环境的构成要素。这些要素的建设基础与一般企业差异不大，这里不再赘述。

六、内控环境建设的风险管控和持续优化

特殊普通合伙事务所的内控环境是事务所内部控制体系建设的基础，需要通过风险管控，不断优化控制环境的各个要素，打造与事务所内部控制相适应的良好氛围。

（一）内控环境的风险管控

内控环境的风险管控是指通过对事务所内控环境的风险识别、风险分析、风险应对等环节，对风险进行管理和控制的过程。特殊普通合伙事务所内控环境存在的主要风险包括：合伙人的管理层无法通过其态度和行动展示出合伙事务所的品质、诚信和职业道德情操;合伙人管理层的管理理念和运营风格无法倡导强有力的内控环境;合伙事务所的组织架构设置无法保证建立健全内控环境;事务所执行合伙人无法保证分所或总所具有承担相应责任的能力，没有通过适当的权责分配建立可追究责任的管理控制体系;事务所管理层无法确保员工的专业胜任能力;事务所人力资源政策和程序无法对员工的道德行为以及工作能力进行规范和管理;事务所没有建立健全对社会责任和义务履行的相应管理措施等。事务所通过对上述事项进行研判后，判断哪些事项对事务所经营目标产生重大的经营风险，形成一个风险清单或风险库，列明事务所面临的主要风险。事务所应定期或不定期查找或发现各业务单元、各项重要经济活动及业务流程中的风险，收集与事务所发展战略、市场环境、业务运行、财务管理、法律法规等相关的各类信息，以及历史数据和未来预测。建立风险评估机制，对事务所面临的风险因素、重要性程序及发生的可能性进行分析。经过分析后，按照风险的影响程度进行风险排序，划分出一般风险、重要风险、重大风险和灾难性风险等不同的风险等级。针对不同的风险制定风险应对策略，如采用风险回避、风险降低、风险转移和风险接受等相应的風险应对策略进行风险管控。

（二）内控环境的优化

我国绝大部分特殊普通合伙会计师事务所均位列于注册会计师行业的百强所之中，代表着我国会计师事务所的发展方向，其内控体系建设也应走在行业的前列。这些事务所的内控环境要适应内控体系建设的需要，并按照内控环境风险管控的要求不断优化和完善。

首先，事务所对战略层面的风险进行考量，建立与事务所管理目标和管理风险相适应的风险文化，明确事务所发展的总体思路和风险接受程度，体现出事务所管理层积极稳健的管理风格。其次，根据事务所内部或外部环境的变化情况，识别和分析内部机构、岗位配置等方面的相关风险，有针对性地采取控制措施，调整和优化组织架构，建立起与变化后的新环境相适应的组织运行机制。在人力资源政策方面，要对新环境下各个岗位需求进行分析，确定各个岗位所需的专业技能和专业知识的要求，从员工的招聘、考核、奖罚、晋级等各个环节优化人力资源政策。最后，事务所的业务质量管理体系既是事务所生存发展的生命线，也是体现事务所履行社会责任的重要标识，需要通过明确质量控制职责、优化质量控制程序、强化质量控制措施和硬化质量控制责任来营造内控环境。与此同时，需要建立起内控环境的风险识别、风险分析和风险应对的风险评估体系，针对内控环境风险评估的结果，采取相关的控制措施和控制活动，实现内控环境不断优化的控制目标。内控环境优化过程如图5所示。

七、结语

本文通过对特殊普通合伙会计师事务所内控环境的组成要素及其相互关系进行全方位的分析，提出了内控环境主要由职业道德与合伙企业文化、组织架构、合伙人团队与人力资源政策、发展战略、社会责任等要素构成，创新性地构建了特殊普通合伙会计师事务所组织架构下的治理结构、内部机构、运行机制与决策制度。在此基础上创建了特殊普通事务所合伙文化统领下的合伙人团队及人力资源政策等内控环境建设的基本框架，并对特殊普通事务所内控环境的风险管控与优化提出了相应的新理念和新措施。此研究结果可以为特殊普通合伙会计师事务所以及其他特殊普通合伙企业内控体系建设提供参考和借鉴，具有较强的应用和借鉴价值。

【参考文献】

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