张雪菁

2019年，财政部出台了《国防科技工业科研经费管理办法》（财防［2019］12号），对科研项目成本的科学化、精细化管理提出了新的要求。但从实践中看，目前科研项目管理和项目成本管理“两张皮”的现象普遍存在，管理体系不顺、管理效率不高、“重进度、轻经费；保指标、轻效益”问题突出，导致科研项目超垫支成为困扰单位的一大难题。如何将科研项目管理和项目成本管理紧密结合起来，采取科学有效的方法对研制成本进行管控，有效提高研制经费管理水平，做好科研项目研制全周期的成本管控工作，成为项目管理工作面临的新课题。

一、科研项目成本管理现状

1.科研项目管理与项目成本管理相脱节，“业”“财”对话不畅通

军工科研项目的特殊性，在下达任务时大多仅有技术指标与时间节点，缺少相关经费拨付说明，导致项目从开始即无法开展全面的顶层的经费策划，给经费有效管控造成了“先天不足”。而科研项目的立项、状态更改和结题主要由项目部门组织管理，缺乏财务人员的参与，项目成本信息和项目信息各自独立，存在大量的“信息孤岛”，信息传递不及时。基于核算的科目和基于任务的项目管理无法对标，项目主管和财务主管对话不畅通，项目人看不懂经费，财务人看不懂任务的情况普遍存在。

2.项目成本预算编制缺乏科学性，预算规划难以有效落地

科研项目经费预算编制是项目申报环节的一个重要部分，科学合理的预算对项目的完成情况影响巨大。目前，项目的预算编制主要由项目部门完成，项目组为争取更多的经费支持，往往会夸大项目的研制需求，与项目研制实际需求脱离，为项目审计埋下隐患。项目预算编制颗粒度过粗，不够细化，不能很好地起到研制经费过程管控作用。此外，预算编制仅从项目本身的角度出发，对单位现有的基础、资源的配置考虑不够全面，预算内部结构缺乏合理性，导致项目临近结题验收时出现无法完成项目预算或费用支出结构与预算相差较大的情况。

3.成本支出缺乏有效的管控机制，项目经费使用不合理、不均衡

目前项目管理“重两头、轻中间”现象严重，成本支出出现两极化。对一部分项目而言，项目部门关心的是项目能否按期完成，技术指标能否全部实现，对相关经费支出不计成本，缺乏经费预算的管控，只要研制有需要就审批开支，造成项目成本的超支、垫支。对部分临近验收的项目而言，由于经费考核的要求，为完成经费任务列为项目支出，造成项目经费使用不合理、不均衡。在经费支出过程中，财务人员往往只对经费支出的合规性进行审核，未深入了解到是否为该项目技术需要，是否已经超出了项目开支范围，未充分发挥财务审核作用。

4.项目超垫支原因难以分析，超概算工作无法有效开展

项目超垫支宏观上受政治经济环境、技术水平、管理水平的影响，但就某个项目而言，尤其研制内容复杂、研制周期较长的项目，项目成本超在哪里、垫在哪里很难有效说清楚，项目研制任务和项目发生的成本无法有效挂钩，核算和计划不能对标。随之而来的就是对项目超概算支撑力度不够，项目的后续推进工作也无从下手，给项目评审、验收和审计埋下隐患。

二、基于WBS- CBS框架的科研项目成本管控模式

科研项目管理是综合考虑技术、进度、经费、质量等多要素的系统性工程，实现项目经费和项目计划的有效匹配、布局后续项目的资源配置是项目管理和经费管理的重要纽带。WBS- CBS成本管控模式通过建立一个从项目概算到项目WBS分解，再到CBS工作包成本分解，最后与项目年度工作计划、预算有机结合的自上而下、逐步细化的管控体系，明确项目研制各阶段、各工作包、各系统的成本开支，将项目任务与成本、预算、计划等有机衔接，横向延伸到到各项成本，纵向扩展到项目研制全过程，构建形成矩阵式项目全周期内成本管理的体系。通过不断细化WBS的颗粒度，最终实现科研经费预算、支出、监管与考核一体的管控体系。

图1 基于WBS- CBS框架的科研项目成本管控模式

1.根据项目立项批复，分解细化项目WBS

上述战略计划中，美国创新战略是美国政府为应对次贷危机于2009年、2011年、2015年连续出台的科技战略规划，该系列的创新战略旨在为激活科技创新要素，构建美国创新生态系统，推动美国经济的快速增长。在“中兴事件”后，我国深知掌握核心技术的重要性以及科技创新的必要性。因此，本文对美国的创新战略进行深入剖析，一方面是了解和学习美国制定和实施科技规划的方法；另一方面是通过对美国科技规划布局的学习，反思中国在科技布局上的不足。

工作分解结构（Work Breakdown Structure，WBS）是项目任务分解的最小单元，也是项目成本核算的最低层级和基础单元。项目立项后，项目团队要根据项目的立项批复、项目可行性报告对项目全研制周期的工作进行全面的策划，确定项目的研制周期和研制范围，按照相关标准对项目研制任务进行细化分解，形成项目的WBS。按照线分类法对WBS进行编码，建立层级清晰的WBS结构框架。项目WBS的编制应详尽、科学，按照研制周期进行划分，将项目任务分解到年度，方便WBS与项目年度任务的有机衔接。

2.编制项目CBS，确定成本控制的基线。

成本分解结构（Cost Breakdown Structure，CBS）按照成本控制要素和成本组成要素划分成多个具备不同属性的成本科目，是项目成本管理的有效工具。WBS是将项目分解成不同层级的工作任务，而CBS则由项目核算的成本要素组成，运用适当的成本估算方法如类比法、参数法、工程法等，将经费在研制任务之间分解，形成WBS- CBS的二维矩阵框架。通过分解结构将成本单元和任务单元之间建立对应关系，梳理出项目研制成本与工作量的关系。根据项目管理的需要，将项目成本细化至年度、研制周期等维度，做到项目研制成本的精细化管理，形成项目研制成本控制的基线。

3.以WBS- CBS框架为管控基线，开展项目全周期成本控制

项目的WBS- CBS框架编制完成后，以此作为项目全研制周期的经费管控基线，来对项目研制经费进行管控。根据WBS- CBS框架年度分解情况，结合项目实际研制进展，编制项目年度计划和年度预算。通过预算管控工具，将项目年度计划和项目日常核算衔接起来，以任务CBS为控制基线，实现项目经费支出的有效控制，超出CBS的控制范围的支出需要通过一定的审批权限来进行调整，确保研制任务和预算的匹配度。在开展外委合同签订时，要确定合同任务在项目WBS的范围内，合同预计经费不超过项目CBS。通过账务系统的关联核算，根据项目管理的需要，实时多维度统计对各工作包实际经费支出情况，实现经费支出的有效监控。

4.运用挣值法评估项目绩效，实现项目成本管控的优化

挣值分析法（Earned Value Management，EVM）是通过比较计划工作量、WBS的实际完成量（挣值）与实际成本花费情况，将预算、成本、进度三者有机的结合在一起，分析项目成本控制情况，对项目绩效进行评估，从而及时采取纠正措施，实现项目管控的优化。根据WBS- CBS管控基线得到某个阶段计划工作量的计划工作预算费用BCWS（计划工作量×预算价格），在项目实施过程中通过成本数据归集得到已完成工作的实际费用ACWP（已完工作量×实际价格）和已完成工作的预算费用BCWP（已完工作量×预算价格），通过计算费用偏差CV（= BCWP- ACWP）和进度偏差SV（＝BCWP- BC WS）分析成本节超和进度完成情况，并结合WBS快速定位到在项目中存在偏差的工作单元和成本单元，针对这些偏差矩形进行检测，分析造成偏差的原因，提出解决措施并及时调整，实现对项目成本管控的优化。

图2 挣值分析法下项目偏差分析

三、WBS- CBS管控模式在A项目成本管理的运用

2018年，单位与主机单位签订了关于A项目的研制技术协议，据此开展了A项目的研制工作。项目任务重、难度大、周期长，自项目研制初期对A项目开展了项目成本管控。

通过对A项目研制特点的分析，将研制任务分解为11个阶段，每个阶段进一步细化，形成项目WBS分解包。根据项目节点的需要，合理安排每个末级工作包的计划，编制项目进度计划，落实责任主体，形成项目的甘特图。

2.编制项目WBS- CBS框架

根据项目核算科目的特点，CBS测算主要由直接支出和间接支出组成，对直接支出包括材料费、外协费、专用费、差旅费、专家咨询费和会议费等直接计入项目的费用，间接支出包括工资、燃动费、固定资产使用费和管理费等需要分摊计入的费用。对项目末级WBS工作内容分析测算，形成项目WBS- CBS二维矩阵框架。

3.管控项目支出，以WBS为单位归集项目实际成本

在项目执行时，以WBS- CBS为管控基线严格把关成本支出，核算中引入工作包辅助信息，按末级WBS归集项目实际发生成本。

图3 A项目实际成本归集情况

4.挣值法评估项目绩效

根据项目已完成工作量、发生的实际费用、预算费用和预算时间节点的工作量四个要素，可以计算出各时间节点处的偏差、成本绩效和进度绩效，得到项目的综合数据。绘制项目挣值管理曲线，监控项目在各时间节点的实际成本和进度与计划的偏离程度。通过计算项目在各节点处的成本绩效和进度绩效，绘制项目绩效分析图，可检测项目实施过程中整体波动情况。

项目计划成本、实际成本、项目挣值三条曲线基本吻合，说明项目的实际情况和计划步骤比较一致，项目成本和进度控制效果良好。从时间节点看，1- 4月份项目启动阶段进度滞后、费用超支，5- 7月份项目研制逐级适应节奏，研制效率较高。8- 10月份研制出现瓶颈期，费用超支、进度滞后。10- 12月份大干四季度，紧追研制进度，最终项目完成情况较好。

四、项目成本管控在实际运用中的保障措施

1.强化项目前端策划，细化WBS任务颗粒度

图4 A项目挣值管理各节点数据汇总

项目WBS的编制是后续开展项目成本管控的基础。项目团队应进一步加大对项目前端策划的重视程度，依据相关标准和项目的需要，“裁剪”形成符合自身管理要求的WBS模版。结合单位总体情况全方位规划项目任务和目标，根据项目的性质、经费来源渠道、支出范围、任务考核指标等，制订合理的经费总预算。在WBS编制过程中秉承科学、全面、详细的原则，突出重点、精准科学，建立管理颗粒度清单，制定权责矩阵，压实项目经济、技术、管理责任。对当前能确定的任务详尽分解，对后续暂不确定的任务按重要节点安排，随着项目研制的进展进一步分解、细化、迭代。

2.以项目预算为抓手，落实项目任务规划

在做好项目总预算的基础上，将项目预算纳入全面预算管理体系，推进项目年度收支预算管理，将项目年度预算和全周期预算有机结合起来。根据项目年度研制任务和资源需求，明确项目年度预算目标，制定项目预算执行考核指标，定期反馈项目年度预算执行情况，并将预算执行情况与绩效考核挂钩，落实相关责任。项目成本预算的内容应与核算规定的科研成本项目匹配，明确要素应归属的成本项目，统一预算基础数据标准。同时做好项目预算基础数据的汇总统计工作，探索预算项目费用的预测模型，通过实际项目执行情况不断优化项目预算编制的准确性和科学性。

3.规范项目经费支出，推进项目成本精细化核算

结合项目整体预算和年度预算，规范项目的经费支出，以WBS- CBS为管控基线，严格超出费用的审批流程，避免经费计入项目的随意性，防止超项目任务范围开支。在核算中引入项目工作包信息，细化项目核算内容，实现项目计划、项目预算、项目成本的有效衔接，推进项目成本精细化核算。明确项目部门和财务部门的职能，加强沟通协调，及时掌握和了解经费的使用和结余情况。同时建立项目跟踪反馈与监督检查机制，对项目经费进行中期检查控制，跟进项目进展情况，提高科研项目经费的使用效率，提升科研项目的整体管理水平。

4.搭建信息化平台，构建“业财一体化”信息管理系统

借助信息化平台，将信息系统功能深入项目管理前端并覆盖项目研制全过程，实现信息有效共享和管理决策支持，打通财务核算、项目管理、合同管理等通道，实现财务系统、办公系统、物资采购、质量管理等系统的集成和联动达到与项目有关的信息可以快捷实时的在项目管理系统中抓取和呈现，为构建科研管理体系提供支撑，从整体上提高项目经费管控的精准性、科学性，提升科研项目经费管理水平。