谭新文

一、多元化企业分立重组的现状及背景

多元化企业普遍存在产业布局广、业务多元化、组织结构复杂等特点，发展到一定规模后，为了便于业务独立及运营管理清晰化，提高运营效率及竞争力，分立重组是多元化企业进行业务分拆、保障独立性的重要方式之一，有利于后续更好地进入资本市场发展。

为扶持中小特精专企业进入资本市场、做大做强，2021年9月2日国家为加大对中小企业创新发展的支持，深化新三板改革，宣布设立北京证券交易所，是实施国家创新驱动发展战略、持续培育发展新动能、深化多层次资本市场改革的重要举措。为支持企业改制重组，优化市场环境，今年财政部、税务总局联合出台了一系列支持企业改制重组（包括分立、合并）的免予征税或不予征税的特殊性优惠财税政策，以改善国内财税营商环境，促进中小企业创新发展、做大做强。例如，《财政部税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）等。

截至目前，国家对企业改制重组中所涉及的增值税、契税、土地增值税、企业所得税、印花税等税种都有了清晰、完善的免予征税或不予征税的特殊性优惠政策，有力地支持了中小企业发展。但是，在企业改制重组涉及的个人所得税没有明确的政策文件规范。

二、多元化企业分立重组中自然人股东在税务方面存在的问题

在企业改制重组（包括分立、合并）中涉及的个人所得税是否征收亦或予以减免，现行的个人所得税法律法规却暂无明确的政策文件予以规范。也就是说，我国针对企业改制重组的个人所得税处理，还没有较为完整的税法体系，并由此造成全国各地税务局在面对企业改制重组中涉及的个人所得税问题时出现执法口径不一致，引发税企争议的问题。

在企业分立重组中，针对“被分立企业的自然人股东是否需要缴纳个人所得税”这一问题，同一省内不同地市的税务局存在明显不同的认识和理解。

部分地市税务局认为，按照《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）及《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）规定，企业重组分立出来的新企业是非货币性投资，即在重组分立过程中自然人股东存在股权转让和投资行为，需按照“财产转让所得”项目，计算缴纳个人所得税。例如，A企业注册资本1000万，分立重组为A和B两家法人企业，注册资本各500万，虽然合计还是1000万股，股东结构及股比都没有变化，但却要提前缴纳20%的个人所得税。

与之相反，其他有些地市的税务局则认为，《公司法》界定企业分立重组是资产负债的分割，不涉及新的投资，所以不涉及投资的个人所得税。对企业而言，企业分立重组后，原股东持有新设公司的原公司股份比例并未发生改变，只是股东将持有的原公司的股份在两个公司进行了拆分，并没有获得经济利益的流入，所得没有实现，纳税人也没有缴纳现金的必要条件。就好比一个苹果，把它切成两半，对企业而言，苹果还是那个苹果，并没有产生了新的所得。因此，分立重组后两家公司的股权结构、股权比例和重组前是一致的，不用征收个人所得税。

三、对于分立重组中个人所得税探析

（一）IPO上市企业分立案例及各大城市税收政策情况分析

表1 IPO上市企业分立案例对比

从上述上市公司案例可知，分立重组过程中自然人股东均不涉及个人所得税。此外经查阅多家上市公司的招股书材料，从披露的分立信息也均不涉及自然人股东需缴纳个人所得税的情形。

从北京、厦门、广州、深圳等地区税务局了解到，对上述分立情况是不涉及自然人的个人所得税的。

（二）从《公司法》角度对分立纳税的分析

《公司法》第一百七十五条【公司的分立】公司分立，其财产作相应的分割。《公司法》界定企业分立重组是资产负债的分割，不是减资也不涉及非货币投资，所以不涉及投资利得的个人所得税。对企业而言，企业分立重组后，原股东持有新设公司的原公司股份比例并未发生改变，只是股东将持有的原公司的股份在两个公司进行了拆分，自然人股东没有获得经济利益的流入，未达到缴纳税款的必要条件。因此，分立重组后两家公司的股权结构及所有者权益、股权比例和重组前是完全一致的，自然人股东不涉及回购股权，不转让股权等任何对价行为，因此不涉及个人所得税。

（三）分立重组自然人股东不汲税分析

根据现行税法分析，对于企业分立重组，只要同时满足以下四点，自然人股东理应不涉及个人所得税：

1.分立后的两家公司资本的合计金额与原公司资本完全一致;

2.分立后的两家公司的股东名称，股东持比例与原公司完全一致，不存在股权变更行为；

3.具有合同的商业目的，如公司分立是为了分业经营需要，具有合理的商业目的，不存在减少、免除或推迟缴纳税款的行为；

4.自然人股东不涉及回购股权，不存在转让股权等任何对价行为，没有获得经济利益流入。

（四）对于分立重组中自然人股东个人所得税筹划建议

综上分析，分立重组中只要需满中上述4点条件，自然人股东是不涉及缴纳个人所得税的，但是如部分地区税局执行政策偏紧硬要征税，那么纳税人应该如何合理筹划避免纳税风险呢？我认为可以从以下方面进行筹划：

方案一，可以将分立主体公司营业执照先迁址至北京、上海、广州、深圳、浙江、汕头等分立个税免税政策的地区，先好分立12个月后再迁回原地，或者直接将总公司设在分立个税免税政策的地区，在原地设一个分公司承接当地业务。

方案二，先调整为法人股东，再进行分立。即先通过增资方式引进法人股东，将法人股东股比增加至90%以上，自然人股东的股比降低至10%以内；然后再通过分立方式进行操作。

举例：

甲、乙两个自然人股东分别持有A公司90%、10%的股权，A公司实缴注册资本3000万。A公司因经营发展需要对现有业务分拆，即续存分立成A公司（续存公司）和B公司（新设公司）两家法人单位。分立后，A公司注册资本为2000万，B公司注册资本为1000万，分立后的A、B公司的股东结构仍然是甲、乙两个自然人股东，股权比例依然是90%、10%，与分立前保持不变，原股东承诺在重组后连续12个月内不会转让股权。

（1）分立前A公司股权结构：

图1

（2）分立后A公司（续存公司）和B公司（新设公司）股权结构：

图2

从上图可知，分立后续存公司、新设公司的股权结构、股权比例与分立前公司不变。

（3）如果直接进行分立，部分政策偏紧的税局可能会引发个税风险，为慎重起见，需先分立前的A公司进行架构调整，如下：

根据图3可知，A公司已调整为法人股东C公司股比占92.5%,自然人股东股比占7.5%;

图3

（4）此时再进行续存分立，分立为A公司（续存公司）和B公司（新设公司），股权结构如下：

图4

A公司分立前后的资产清单如下：

表2 单位：万元

注：以上均不考虑房产土地评估增值等因素，仅从税法理论上进行探讨，供实务工作者参考。

从上表可知，分立后的两家公司资本、净资产的合计金额与分立前的原公司完全一致;净资产的份额并没有改变，因经营需要进行业务分立，具有合理的商业目的，从原则上无需交个人所得税。

若税局坚持要征税，此时最多应缴个人所得税税额为：5000*7.5%*20%=75万元，比原5000**20%=1000万元,减少了925万元，降幅92.5%；同时，还可以申请分5年延后纳税，每年平均只需缴15万，有效帮助企业节省现金流。

四、多元化企业分立自然人股东税收政策的建议

针对多元化企业企业改造重组（包括分立、合并），应区分不同情况给予不同的税收待遇：

1.对于在多元化企业改制重组（含分立、合并）过程中，自然人股东的股权结构、股权比例在重组后12个月内保持不变的，建议给暂不予征收个人所得税的税收待遇，待后续股权转让产生增值溢价时再征个人所得税。

2.在多元化企业改制重组（含分立、合并）中，自然人股东发生了股权转让情形的，可以明确按“财产转让所得”项目征收。

3.目前《个人所得税法》对企业改制重组过程中自然人股东是否涉及个人所得税并不明确，行政法的原则是法无禁止即可为。某些地市的税务局基于征税职能的考虑，对纳税人如强行征税，不仅将对纳税人带来潜在的风险，也会增加自身的执法风险。

4.为减轻纳税人的税负负担，对于改制重组中如涉及个人所得税，如果要征，要么分5年以上分期征收，要么延后在再次转让的时候征收。

五、结语

随着多元化企业业务的不断发展，建议由国家财政部、税务总局从立法层面，出台关于企业改制重组对自然人股东的个人所得税的细则文件，明确落实和完善企业改制重组所涉及自然人股东的个人所得税特殊性税收政策，不仅有利于增强税法执行的确定性，也有利于确实减免多元化企业的自然人股东在改制重组过程中的税收负担，支持多元化企业创新发展、做大做强。