魏菲

摘 要：由于控股关系的存在，虽说母子公司是相互独立的经济实体，独立核算、编制会计报表，但母子公司仍然是统一的整体。如同一个家庭，内部资产虽然做分割，例如仅有的一台电视机放在子女房间，看起来，父母无权使用，但站在外人来看，这个家庭是有一个电视机的，并不关心是子女或父母拥有。因控股关系，母公司的股东、债权人会关注集团的财务状况和经营成果，以致会计报表必须合并，又因母子公司之间有交易和往来，所以母子合并不只是会计科目的简单汇总，还会涉及抵消调整。文章将从多方面论述在合并会计报表中应注意的问题。

关键词：会计报表 合并 抵消调整 注意事项

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2022）04-073-02

一、前言

集团公司经营状况，现有资产、负债金额及现金流情况最终将以合并报表的形式反映。本文从合并报表工作事前及合并过程中应注意的事项出发，论述合并会计报表工作应注意的几点问题。旨在帮助会计在进行合并工作时防范一些常见问题，优化财务管理工作，及时为广大会计信息使用者提供可靠的合并财务会计报表。

二、合并报表前需注意事项

合并报表要达到真实反映母子公司整体财务状况和经营成果的目的。实务中，近年来由于计算机及人工智能技术的高速发展，合并会计报表一般利用计算机办公软件实现，但仍然需人工录入调整抵消分录。调整抵消分录进入计算机系统后，计算机系统进行相同报表科目相加，从而形成統一口径的报表数据。所以合并前的准备工作相当重要，一般需要注意以下几个事项。

（一）统一截止日期和期间

母子公司会计报表需统一截止日期和会计期间，以使反映的集团公司经营状况、现金流及所有者权益等各项会计信息内容可纵向比较，如同规定了统一的起跑线。

（二）统一母子公司会计政策

会计政策体现会计核算的原则以及会计处理方法，由于会计政策的运用，不同企业之间报表才具有可比性。

（三）统一记账本位币

合并报表要求并入合并范围内的所有公司处于一个模子，货币计量单位保持一致，这是合并的前提。

（四）明确合并范围

合并工作进行之前需界定和明确合并范围。依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，主要利用以下控制三要素进行判断：一是投资方拥有对被投资方的权利，能够控制被投资方的各项经营决策;二是投资方通过参与被投资方的生产经营活动，享有可变回报;三是投资方有能力运用权利影响其可变回报，包括但不限于回报大小及具体回报时间。实务中，公司之间形式上的控制容易判断。但涉及实质上的控制，则需搜集更多资料，进行更多分析。总的来说，最主要的一点就是看一方能否决定另一方的财务决策和业务管理，如果能，那就应该将对方纳入合并范围。

（五）区分合并类型

最后需区分合并是属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并。依据《企业会计准则》规定，同一控制下的企业合并，以账面价值计量为基础。非同一控制下企业合并，以公允价值计量为基础。

三、合并过程中应注意事项

合并过程如果利用计算机进行，需先进行以下操作：一是集中设定计算机中母子公司各类财务报表及附注模板，同时设定合并模板;二是在模板中定好合并范围;三是调整抵消分录的编制与录入;四是进行报表各科目的合并后撰写附注。

合并过程如果手动进行，准备好上述合并前准备工作后，最主要的是进行调整抵消分录的编制。

合并过程不论手动进行还是依靠计算机帮助进行，最重要的是编制调整抵消分录。在编制调整抵消分录中，有以下几点需要考虑。

（一）抵消母公司股权投资科目和子公司所有者权益科目

1.考虑同一控制下和非同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并，对控制方而言，控制前后连贯并且控制时间长，可以视同控制方在合并前和合并日一直存在，合并前被投资单位留存收益中属于母公司的部分应予以调整增加。而在非同一控制企业合并下，被投资单位评估增值的部分应计入资本公积，反映合并日该企业公允价值。另外，在编制母公司股权投资科目和子公司权益科目抵消分录时，如股权投资购买价值大于享有被投资企业净资产份额，则产生商誉;若长期股权投资购买价值小于享有被投资企业净资产份额，则将差额部分计入营业外收入。

从整体看，合并过程中统一的会计科目会自动抵消，如银行存款，一方增加，另一方减少，合并后不存在再次抵消的问题。同样，内部债权债务如都体现在一个科目上核算，则能实现自动抵消，如果不是，则需要一方调减，另一方调增，以反映真实的债权债务。单家公司报表中，母公司对子公司的投资记入长期股权投资，子公司记入在所有者权益中，不能自动抵消，需人为调整。

子公司股份中存在另外一方或者数方股东却又不控股的情况，会产生少数股东权益。在抵消的过程中，需要以控股比例来体现少数股东权益，最终长期股权投资科目会与子公司净资产（持股比例份额）抵消余额为零。

2.考虑内部交易的实现状态。若内部交易的商品全部售出，同时抵消营业收入与营业成本即可。如全部未出售，则需抵消营业收入、营业成本以及存货中未实现的利润。简单举例如下：投资方卖给被投资方存货100元，投资方确认100元收入并结转成本80元，被投资方计入存货100元，整体对外未售出，则整体来看，投资方虚增了100元收入和虚增了80元成本，被投资方虚则增了20元存货，调整抵消分录如下：借：营业收入100元，贷：营业成本80元，贷：存货20元。如果部分售出，则分解为全部售出和全部未售出两部分。

（二）考虑顺流和逆流交易

按照《会计准则》规定，联营企业或合营企业，均不做并表处理。对于联营企业或合营企业的投资方，如存在需合并的子公司，则与联营企业或合营企业产生的交易均需抵消。首先考虑，投资企业在其单体报表上，长期股权投资通过权益法核算，以体现对联营企业或合营企业的净利润按照持股比例的变动;其次，考虑交易方向，方向不同，合并调整分录不同。具体如下：一是逆流交易，按照母子公司合并理论，应当抵营业收入、营业成本、存货，由于联营公司或合营公司的报表不纳入合并范围，所以需借：长期股权投资，贷：存货。二是顺流交易，同样，需要抵消营业收入、营业成本、存货，由于联营企业和合营企业的存货不以报表科目并入，所以调整分录为借：营业收入，贷：营业成本，贷：投资收益。

（三）用整体思维或结果验证过程的准确性

按照企业合并准则要求进行会计报表合并后，必须站在集团一体化的角度，来验证合并结果的准确性。

例如，母公司的长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消，故长期股权投资在合并报表中应为零，如果不为零，就要继续分析是哪个环节抵消有问题，另外，外币报表折算差额不抵消，直接汇总，这也是站在实际整体高度，不需调整的项目。

例如，在非同一控制下，若合并日投资单位支付的对价高于被投资单位净资產份额，差额为商誉，那么合并报表应当体现商誉。如果没有，就要检验合并过程是否准确。

另外，核对调整抵消分录是否正确，一定要考虑子公司已经形成的分录，如果已经知道整体报表要调整的结果，那么整体报表的结果与子公司报表数据之间的差异，就应当编制入底稿的分录。

四、结语

随着集团公司的增多，合并报表工作越来越普遍。虽有人工智能帮助会计进行核算及合并的计算工作，但是合并报表准备工作、合并中的抵消调整分录编制，及合并后整体思维验证合并的准确性等，还是需要靠我们的专业知识进行的，本文旨在提醒广大会计工作者在进行合并报表中注意上述几点，以期能提高我们的财务工作质量，为广大会计信息需要者提供可靠的公司经营报表。

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（作者单位：中国公路工程咨询集团有限公司（武汉）桥隧分公司 湖北武汉 430056）

（责编：玉山）