□文/胡 潇 曹 健

（新疆农业大学经济管理学院 新疆·乌鲁木齐）

［提要］为了满足经济新常态的需要，管理会计在企业决策分析中的地位愈发重要。变动成本法和完全成本法作为当代会计中最为常见的两种基本成本核算方法，在计算过程中由于是否将固定性制造费用纳入成本构成范围内，从而造成产销成本以及存货成本在数值上的不同，进一步导致财务报表呈现信息的不同而影响企业决策。通过解析财务报表下两者在产品成本组成、存货成本构成、税前利润的差异，得出两种核算方法分别适用于企业的短期决策以及长期决策。

变动成本法更多的是与管理会计相联系，纵向可比，起到企业内部优化经营管理的作用，更倾向企业的预测、决策、规划、评价和控制，可反映企业内部机构的详细环境，这也是变动成本法核算的环境基础。而完全成本法则更多的是与财务会计相关，增强企业与企业之间的横向可比性，体现整体性原则，并且受会计准则以及会计制度的统一约束。因此，变动成本法与完全成本法两种核算方法在应用中具有着重要的现实意义，可以运用到不同的领域当中。这两种核算方法由于计算标准存在差异，进而对资产负债表和利润表产生影响。下面我们将通过对财务报表的解读，更深层次地对比分析变动成本法和完全成本法。

一、变动成本法和完全成本法的概念

变动成本法为管理会计领域发展以成本性态划分出的成本概念，是指在计算产品成本时，只包括生产过程中的变动性成本，比如车间工人的薪酬以计件或者加工量为标准、设备等固定资产的折旧，而产品产量不受制造费用中固定性成本的影响，理应被纳入期间费用。

完全成本法“完全”两个字顾名思义不同于变动成本法，在产品成本中包括变动性成本以及固定性成本，比如废品损失、停工损失等都可以认定为固定成本。在产品生产过程中，固定性的制造费用随着其他费用一起计入到产品生产成本中。对于已销售的产品，在后期利润表中是以营业成本的身份表现，而对于未销售但已完工的产品，在期末以存货的身份体现在资产负债表中。由此可见，同一件产品由于销售情况不同对财务报表造成的影响也是不同的。

二、资产负债表解析下的变动成本法与完全成本法

（一）产品成本组成部分不同。变动成本法与完全成本法相比，区别在于产品成本是否包括制造费用固定性成本部分。完全成本是从完全的生产成本的角度核算的，产品成本中包括固定生产成本，即固定性制造费用和固定性直接费用。变动成本法则将制造费用分为固定性制造费用和变动性制造费用，将变动性制造费用同直接材料、直接人工一起归为产品成本，固定性制造费用同管理费用、销售费用、财务费用一起计入期间成本，即产品成本仅包括变动成本。

（二）存货成本组成内容不同。产品成本的核算方法在资产负债表中体现在存货中，存货成本组成内容不同，核算内容不同，在资产负债表中存货的金额也不尽相同。对于变动成本法来讲，不管是在产品还是可达到出库程度的库存商品或者是已经销售的商品，其成本仅限于变动性生产成本。完全成本法下作为全部成本的核算方法是包括全部的制造成本，所以说若期末有产成品，完全成本法下的存货成本要高于变动成本法下的存货成本，其差异在于固定性费用。

三、利润表解析下的变动成本法与完全成本法

（一）利润表的影响因素分析。在利润表中，产品成本在销售后是以销售成本的身份体现的。变动成本法在利润表中将成本费用分为变动成本和固定成本两类。基于之前存货成本构成的讨论，变动成本法的固定成本计入到当期的期间成本，不体现在销售成本中。对于变动成本法和完全成本法两种核算方法，其核算不同造成成本的利润差异，原因在于固定性制造费用和固定性直接费用计入到了销售成本还是期间费用。完全成本法将固定性费用直接计入到产品成本中，只有当产品销售时才会被分摊到销售成本中与其他成本项目一起结转到当期损益。由于产量和销量的不对称，会造成在产品成本转化到销售成本的过程中与当期发生的固定成本不一致，从而导致金额上的差异，进一步造成完全成本法下和变动成本法下核算的当期利润存在差异。

完全成本法下，产品成本是依据单位产品成本×销量=销售成本转化到利润表中的，而单位产品成本中包括分摊到该产品中的单位固定生产成本，即单位固定生产成本=当期发生的固定性成本÷产量，销售成本中包括的固定生产成本=单位固定生产成本×销量。综上所述：销售成本=当期发生的固定性成本÷产量×销量。

在完全成本法下，假设企业期初、期末没有在产品，情况一：当期的产量=销量时，则当期的固定性成本随着其他相关成本直接转入到销售成本；情况二：当期的产量＞销量，则期末有结存，该剩余部分产品应该承担的固定性成本不能够计入到销售成本中，等下一期产品销售出后，再进行结转；情况三：当期的产量＜销量，则期初库存需要满足当期销售，上期剩余的产品应该分摊的固定成本会在本期结转到销售成本中。

变动成本法下，利润表中的产品成本不受销量与产量的影响，销售成本与产品成本之间的转化前后都是一致的，均不包括固定成本，而是将其计入到期间成本中，影响当期利润。

因此，两种方法在利润表中的影响是存在差异的，造成结果不同的主要影响因素为当期的产量和销量。下面将基于以上三种情况对不同成本核算下利润表中的成本进行比较，如图1所示。（图1）

如图1从上往下、自左向右分析，情况一：当期的产量大于销量时，销量与产量的比值小于1，完全成本法下转入当期利润的固定成本小于全部的当期固定成本，而变动成本法下则是由产品成本完全转化为销售成本，完全成本法下发生的固定成本相当于变动成本法下的当期利润的固定生产成本，所以计入到当期利润的固定成本在变动成本法核算下的大于完全成本法下的，导致前者的当期利润小于后者；情况二：完全成本法下，若当期的产量与销量相等，企业的期初与期末没有在产品，则销量与产量的比值等于1，说明该产品期末也没有库存，产量多少就全部销售出去多少，当期发生的固定成本同变动成本法下一样全部转入到了销售成本，则两个因素对利润未造成差异；情况三：当期的产量小于销量，那么销量与产量的比值大于1，完全成本法下销售成本中包含的固定成本大于当期发生的固定生产成本，也就是大于变动成本法下影响当期利润的固定成本，因此完全成本法下的当期利润小于变动成本法下的当期利润。

图1 利润差异分析图

（二）两种核算方法的利润差异案例分析。变动成本法主要是采取贡献式损益计算程序，销售收入减去变动性销售成本与变动性期间费用的总和即可得出边际贡献，边际贡献减去固定性生产成本和固定性期间费用可得出利润总额。

完全成本法则为财务会计中传统的成本核算方法，按照会计准则，销售收入由营业收入代替，销售成本由营业成本代替，计算营业毛利时一般情况下是用营业收入直接扣除全部的营业成本，税前利润等于营业毛利减去期间费用，其中期间费用包括财务费用、管理费用、销售费用。

情况一：该企业产量不变，销量变化。

假设某企业一直从事H产品的大批量单一性生产，对于H产品存货一直采用先进先出的计价方法，每年的期初和期末均对产品加工完成，且受社会经济情况的影响，该企业近几年将成本水平一直维持在同一水平，每年产品损坏以及退回情况可微小到忽略不计。2018～2020年产销情况如表1所示。（表1）

表1 2018～2020年产销情况一览表

假设连续三年产量不变，销量变。通过完全成本法和变动成本法分别计算，根据产销情况表可知，变动成本法下的单位产品成本为50元，完全成本法下的单位产品成本为70元（50+20）。如表2所示。（表2）

表2 利润表部分项目分析一览表（单位：元）

2018年，由于产量与销量相等，完全成本法下当期可供销售的产品成本完全由期初的产品成本转化而来，固定成本全部计入到了产品成本中，在期末均结转到当期损益中。所以两种核算方法下的税前利润均为10，000元。

2019年，产量大于销量，变动成本法下全部的固定制造费用均计入了当期损益，而完全成本法下，只有已销售部分承担的固定性制造费用计入了当期损益，两者之间的利润差异就是未销售的100件产品所应该承担固定性制造费用。

2020年，产量小于销量，当期初存货成本存在时，完全成本法核算下本期的产量不足与支撑本期产品的销售情况，当期以及上一期结转的固定性制造费用一起冲减当期损益，所以在本期变动成本法下的税前利润高于完全成本法下。

然而，总体来看三个年度税前利润合计数是相等的，所以在企业进行短期决策时，重视销售而避免盲目生产可以有效利用变动成本法。

情况二：产量变化，销量不变。

该企业连续三个月份销量均为500件，产量分别变为500件、400件、600件，其余数值均与情况一相同。变动成本法下，单位产品成本不变，在计算损益时，变动成本法下由于各期的固定性制造费用没有改变，而其他条件也没有变化时，税前利润也不会变化。但是，完全成本法下的单位成本随着每期的产量不同进行变化。此外，各期产品再分配单位成本时要考虑当期的产量以及期初存货成本。第一个年度产量=销量，其税前利润同情况一分析一致，与变动成本法下的税前利润相同；第二个年度产量小于销量，期末有剩余库存产品，该期间分摊的固定性制造费用小于变动成本法下包含的，所以税前利润依旧大于变动法下的；第三个年度产量大于销量，期初存货随之顺延到当期的固定性制造费用，导致变动成本法下的税前利润略高于完全成本法下的税前利润。

四、变动成本法和完全成本法的优缺点

由于站在成本性态分析的角度下分析相关信息的缘故，所以变动成本法虽然有利于企业的内部管理，比如企业制定短期决策、标准成本、费用预算、业绩评价等，但是从长远发展的眼光来看，制定长期决策时，变动成本法中的变动成本可能会变得无规律变动以及原先的固定成本不再固定，所以其作用可能会随着时间的延长而削弱。

完全成本法则是传统成本法下企业一直秉承利用的核算方法，在计算产品成本时更符合销售量与生产之间的配比关系。比如，与生产产品相关的营业成本还有期间费用均计入到产品成本中，从而在产品销售后，会在销售收入中抵减产品成本，达到了生产与销售之间的因果关系。但是，在产品成本分配制造费用时会受到主观性导向的影响，增大了利润的不准确性。比如说，利润和产量不对称，销量增加利润下降、销量减少利润增加的情况，也就是说利润会依据存货的变动随之发生改变，这样明显是不利于企业成本管理决策分析的。

五、结论

通过以上的理论依据及案例分析，变动成本法和完全成本法由于计算方法不同、存货的组成内容不同，所以存在一定的损益差异，同时也会起到不同的信息指导的作用。变动成本法下，产量的提高并不能带动企业的经营成绩，而应该是在销量方面，销量的增减会直接引起销售成本以及利润呈正向变化，体现了多销多盈、少销少盈的效果。所以，在制定短期决策时，不可盲目过大生产，而是要注重营销能力。完全成本法则更符合生产与销售之间的因果配比关系。通过对于财务报表的解读，管理层可以将两种方法分别于企业的短期决策和长期决策中搭配使用，更能利用有效的财务信息进行投资判断和决策。