汤新华，林 练，郑煜琦

(福建农林大学经济管理学院，福建 福州 350002)

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动,其职能就是为企业价值增值服务。为了建立和完善现代企业制度，提高企业的价值创造力和市场竞争力，2014年10月27日财政部出台了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》(以下简称“《指导意见》”)，对全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性、指导思想、基本原则和主要目标、主要任务和措施以及工作要求等提出了指导意见。根据《指导意见》，财政部2016年6月22日制定并颁布了《管理会计基本指引》，提出单位应用管理会计，应坚持融合性原则，即管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合。成本管理是管理会计的重要组成部分，目标成本管理是成本管理方法之一。目标成本管理是一种以市场为主，以顾客为导向，在产品企划与设计阶段应用价值工程与各种市场研究、产品功能分析及成本分析等方法，以达到目标利润的成本管理方法。现有文献有从理论角度讨论目标成本法的概念、应用环境以及应用流程的[1]，也有探讨目标成本管理在具体案例中应用的，其研究对象主要以制造业企业为主[2-3]，也有包括房地产、服务业、公共交通等行业的企业[4-6]。本文以一家照明产品制造企业光普股份有限公司(以下简称“光普股份”)为研究对象，分析该公司目标成本管理的实施方法，为企业在低成本竞争中获得竞争优势，同时丰富管理会计范畴关于目标成本法的研究。

光普股份成立于2008年，注册资本(股本)为1亿元人民币。其经营范围是生产、研发节能光源产品、照明电器及节能灯设备。自成立以来，一直专注于节能照明产品的研发、生产与销售，公司产品主要销往海外市场，出口业务收入占比超过98%。公司产品通过了RoHS指令、CE、FCC、UL、能源之星、SAA等多项国际产品认证。

一、实施目标成本管理的动因

(一)传统成本管理方法已不能适应行业竞争的需要

目前全球照明行业主要为飞利浦、欧司朗和GE公司等跨国企业垄断。上述3家公司在中国都有重点代工企业；其余众多中小型企业由于缺乏代工渠道和规模化生产优势，处于无序竞争状态。

光普股份是专业研发、生产节能光源产品、照明电器及节能灯设备的企业，2015年拥有年产约3 000万只LED灯的生产能力，是跨国企业LED灯产品的主要ODM供应商；同时，该公司还与土耳其、巴西、新西兰等市场的照明企业保持良好的业务合作。公司的竞争对手为生产相关产品的国内照明制造企业。行业竞争既是产品质量的竞争，更是产品价格的竞争。而产品价格的竞争，其根本是产品成本的竞争。公司在2018年之前的成本管理，往往是采用零部件和材料采购环节被动地接受供应商的零部件报价，生产过程中采用单位定额材料、人工消耗量指标，销售环节采用单位销售费用实现收入比率等方式。如果继续沿用传统成本管理方法，已没有成本降低的空间。因此，要在成本管理的方法上作出改变，从源头上调整企业控制成本的思路。

(二)产品价格逐年下降，盈利空间遭受挤压

根据光普股份2015—2017年财务报告，公司主要LED产品平均单价不断下降。2015、2016和2017年LED灯每只平均销售单价分别为17.6、14.38和12.82元，分别比上一年度下降16.25%、15.71%和10.85%。其主要原因是跨国公司对代工厂商每年均要求适当降价。光普股份生产的LED灯平均销售单价均以10%以上的幅度下降，导致公司虽然销售量逐年增加，但销售额却并未同比例增加，甚至有时还下降，其结果是LED灯产品的盈利空间受到挤压(表1)。

表1 光普股份2015—2017年盈利情况表

(三)自动化生产水平不高，产品成本难以降低

目前LED灯的机械化水平非常高，基本实现生产设备和工艺成套化。而光普股份生产的LED灯的机械化、自动化水平相对较低，仍以手工为主，需要雇佣大量的劳动力。其结果是：随着近几年工资水平的不断上涨，劳动力成本不断上升；产品生产耗用的工时多，生产周期较长，生产效率不高；材料消耗水平较高，产品质量不稳定。由于主要是手工生产，其生产效率比较低，材料和人工消耗比较大，整灯组装材料报损率较高，产品成本难以降低。所以，产品市场竞争处于不利地位。

(四)目标成本管理已成为企业成本管理的发展趋势

目标成本管理又称成本策划或成本企划，是从一些竞争激烈的行业中直接产生的一种方法。它是以给定的竞争价格为基础，以实现预期的利润为保证来决定产品成本的一种成本管理方法。这样，成本便由价格决定。由于许多行业全球市场竞争日益激烈，公司影响市场价格的能力受到越来越多的限制，成本管理就成为关键的获利因素。据统计，目前世界500强企业中98%以上的企业在不同程度上采用了目标成本管理，如丰田、尼桑、佳能、理光等日本公司，克莱斯勒汽车公司、波音公司、奔驰汽车公司、宝洁公司、卡特彼勒柴油发电机公司及ITT汽车配件公司等美国企业，甚至一些医院也开始使用目标成本管理。

如上所述，LED灯产品市场竞争激烈，销售价格逐年下降。由于材料采购成本、劳动力成本等不完全受公司控制，其最终产品的生产成本难以达到预期的目标，导致公司盈利随成本波动而波动，影响公司生产经营的稳定性。这种由产品价格、成本来确定利润的模式，已经不能保证公司盈利目标的实现，也不能适应公司稳健发展的要求。采用由目标价格、目标利润来确定必须控制的目标成本，即目标成本管理，就成为公司提高成本管理水平，确保目标利润实现的较为有效的成本管理方法。而在节能光源这个细分的照明行业的子行业当中，光普股份是实施目标成本管理比较成功的企业。因此，研究光普股份的目标成本管理，对其他节能光源产品的生产企业具有一定的示范推广效应。

二、实施目标成本管理的案例分析

(一)实施目标成本管理的总体思路

根据目标成本等于目标价格减去目标利润，企业实施目标成本管理的总体思路是：从本行业、本企业实际出发，确定产品目标价格和目标利润，进而确定产品的目标成本；通过建立跨职能团队，有机融合财务与业务活动，从产品的最初改进设计阶段就参与实施过程；在投入生产后，采用“改进成本法”追求成本降低，监控目标成本，确保目标成本得以实现。

(二)实施目标成本管理的步骤与具体内容

本文详细分析了2018年光普股份实施目标成本管理的成功案例。从确定目标价格、确定目标利润、确定目标成本和分解目标成本等4个步骤具体阐述光普股份实施目标成本管理的具体内容。

1.根据产品的市场需求和竞争状况确定目标价格。具体步骤如下：(1)分析产品市场的供求状况；(2)确定客户对该产品的需求；(3)评估竞争产品的竞争性；(4)确定客户愿意为该性能产品支付的价格；(5)确定该产品的目标价格。

根据2015年至2017年销售价格实际，分析2018年的各种影响因素，预测2018年LED灯产品市场总体需求会大幅增长，但销售单价预计继续下降。光普股份LED灯产品全部出口外销，根据已有订单以及对2018年全年产品订单量的预测，2018年预计实现4 300万只的销售量，比2017年增长13.16%；此外，根据已有在手订单的销售单价以及对未来短期走势的预测，2018年LED灯产品的销售单价估计为每只11.52元，比2017年下降10.14%。因此，确定公司2018年LED灯产品的目标价格为每只11.52元。

2.确定要实现的目标利润。具体步骤如下：(1)确定销售利润率目标；(2)将产品的盈利能力与该产品相关的成本联系起来，确定该盈利能力实现的可能性；(3)确定目标利润。

按照当时条件，2018年公司预计销售4 300万只，实现营业收入49 536万元，发生营业成本为47 024.52万元，预计实现净利润2 511.48万元，净利润率为5.07%。2018年公司实施目标成本管理，拟计划将目标净利润率由2017年的5.07%提高到8%，增加2.93个百分点，实现利润3 962.88万元。因此，2018年计划实现的目标利润为3 962.88万元。

3.确定现行成本和目标成本。审查公司的成本信息，以便可靠地估计现有产品和流程及改进后产品和流程的可能成本，包括研发成本、工艺流程技术成本、生产成本、物流成本和终端用户成本。在产品的目标价格与目标利润确定后，就可以确定产品的目标成本。目标成本反映了企业相对于现有成本而言必须实现的成本削减目标的大小。

2017年公司实际营业成本为44 716.75万元，2018年按当时生产条件和工艺流程，预计营业成本为47 024.52万元。实施目标成本管理后，根据目标价格、目标利润，确定2018年的目标成本为45 573.12万元，比2018年按现行成本预计的营业成本下降1 451.4万元，下降3.09%。

4.将目标成本进行分解，落实各部门和岗位成本降低的任务。目标成本确定后，要将目标成本指标进行分解，细化到各部门、各个岗位，从而产生部门、目标岗位成本数字。同时，按照目标成本相比现行成本的减少额1 451.4万元，进一步落实各有关部门、岗位应当完成的成本降低的任务。

(三)实施目标成本管理的优势

目标成本管理关注的成本是那些受其直接影响的成本，包括材料和人工消耗成本、配套工具成本、设计(包括新产品设计和已有产品的改进设计)和开发成本、机器设备的折旧费用等。而产品设计、生产工艺流程技术以及生产设备自动化水平决定了产品成本的高低。公司应用目标成本管理的优势在于：利用公司总工程师作为公司核心技术人员对产品设计、开发、工艺流程技术非常熟悉的优势，抓住公司产品成本主要受设计、工艺流程技术以及生产自动化的影响，负责LED灯产品改进设计、工艺流程技术的完善以及半制动化生产设备的自行研究、开发和生产等核心工作，从源头上降低产品生产的材料、人工消耗，提高生产效率，从而实现目标成本。

三、实施目标成本管理存在的主要问题和解决办法

(一)实施目标成本管理存在的主要问题

1.组织架构不够合理，难以为目标成本管理的有效实施提供组织保证。光普股份是股份制企业，在实施目标成本管理之前，公司未设立董事会，公司的最高权力机构是股东大会，但在股东大会闭会期间，主要由公司经营层负责股东大会授权的公司重要事项的决策和经营管理，审计部由公司总经理直接负责。公司设计研发未设置专门的部门和人员负责，主要由公司总经理和生产技术人员兼任。公司的组织架构不够合理，难以保证公司目标成本管理的有效实施。

2.目标成本的分解遇到障碍。目标成本管理在实施过程中遇到的主要问题之一是目标成本的分解。根据目标价格、目标利润确定了目标成本，根据目标成本与现行成本之间的差额确定了应当降低的成本金额。实施目标成本管理需要将降低的成本金额分解到各职能部门、各个岗位，但各职能部门、各个岗位大都会为了各自能较好地完成所承担的目标成本而讨价还价，导致目标成本分解存在一定困难。

3.实施目标成本管理缺乏资源、环境、信息化条件。实施目标成本管理需要人才资源与资金资源的投入，需要全公司上下的全员参与，更需要有现代管理信息化手段作支撑。光普股份在实施目标成本管理初期，就遇到了研发、管理等人才资源与研发等资金投入不足等问题，员工普遍认为实施目标成本管理是公司管理层和财务的事情，与自己无关。同时，公司整体的信息化程度比较低，只有部分业务有相关技术或管理软件的支持，难以保证目标成本管理的有效实施。因此，必须从公司整体层面采取有效措施加以解决。

4.目标成本管理实施初期存在分月份目标成本不能完成的问题。目标成本管理实施初期，由于产品改进设计、生产工艺流程改进设计、生产设备自动化水平提高以及人员因优化导致减少等，出现各要素之间的配合不是那么顺畅。同时，在目标成本管理实施之前进行的目标分解，也会因为对各种因素的考虑存在不够全面和深入而导致成本降低在各个部门以及各个月份的分解不一定非常准确。因此，出现目标成本管理在实施初期月份目标成本不能完成的情况，需要采取措施加以解决。

5.目标成本管理的实施缺乏监督和控制。目标成本管理的实施需要有各职能部门和人员自身的不懈努力，但在实施初期，各部门各自为政，没有设置统一填报的进度报表和相关信息报表，导致公司无法及时掌握总体进度和具体情况，无法根据有关信息所反映出的问题，及时采取措施加以解决，也没有由指定部门或机构对各部门分解任务的完成进行监控，以确保全年目标成本的实现。

(二)解决办法

1.进一步完善公司的组织架构，为目标成本管理的有效实施提供组织保证。按照公司法的有关规定，设立董事会，选举董事会成员，制定董事会的议事规则，对股东大会授权的决策事项进行审议和表决，对需要提交股东大会表决的事项，先由董事会审议表决通过后，再提交股东大会表决。同时，将审计部划归到董事会，属于董事会下设机构，由董事会直接领导；成立公司研发中心，负责公司产品研发、设计、生产工艺流程设计和改进，由公司总工程师主管。这就为目标成本管理的有效实施提供了组织上的保证。

2.建立跨职能团队，将目标成本进行分解。从管理会计的角度分析，要实现目标利润和目标成本，就必须增加收入，提高毛利率，降低成本，节约费用。而这些单凭财务部门是不可能完成的，必须建立起由财务部、技术中心、计划部、供应部、生产部、质管部、销售部、行政部、总经办、审计部等参与的跨职能团队，由公司总经理直接主管，财务部牵头，总经办协调，审计部监督。团队成员由参与的各职能部门负责人构成。作为目标成本管理的核心，跨职能团队的参与会创造一种相互理解和团队协作的精神。

建立了跨职能团队之后，可以将目标成本指标进行分解。具体由总经理主持召开跨职能团队成员参加的协调会，会上由各职能部门阐述各自成本的构成、可以挖掘的潜力以及拟采取的措施，并在会上进行讨论，提出可进一步挖掘的潜力；然后，由各部门重新测算可降低的成本及可承担的成本降低任务；最后进行汇总平衡后确定目标成本的分解结果。具体分解如下：

(1)产品研发部门。一方面，对LED灯产品进行研发和改进，从性价比上进行认真分析，在材料选型上对成本进一步精准测算，在保证产品质量的前提下，制造成本工序越少成本越低，产品的市场竞争力越强；另一方面，减少研发费用开支，对研发费用进行总额控制，降低研发人工成本。研发部门计划通过产品改进，在保证产品质量的前提下，使2018年LED灯产品生产成本减少246万元。

(2)生产工艺研发部门。生产工艺研发部门对产品生产工艺流程进行研发，改进装配线，减少操作人员和物流人员，降低材料损耗和电力消耗，提高产品组装合格率。经过改进设计和可行性分析，预计可以减少操作人员18人、物流人员6人，减少人工费用160万元；降低材料损耗和电力消耗费用78万元；产品组装合格率提高2%，降低成本费用176万元。因此，生产工艺研发部门计划通过对产品生产工艺流程进行改进研发，使2018年公司产品生产成本减少414万元。

(3)采购部门。采购部门为了降低采购成本，着眼于零部件的供应商，把公司的成本压力传递到供应商。拟通过开发与供应商的协作关系和战略伙伴关系来降低成本。经过与主要供应商的谈判，2018年综合采购成本计划比年初下降2%，约291.4万元。

(4)制造部门。制造部门根据产品制造流程不同制订不同流程定额，如各车间(工段长、班组长)实行数字化管理，具体按产品流程各工序工资定额、材料定额、制造费用定额计算出标准产品定额(金额)，再根据本车间(工段长、班组长)生产过程实际完工产成品(半产品)成本，计算出产品定额完成比率(实际成本与定额成本的比率)，根据比率表查找定额工资单价，确定对应的工资标准，再由相应工资单价与入库数量的乘积得出应有工资总额。由于实行岗位数字化与本人收入挂钩工资制度，提高了各车间工段长及班组长的工作积极性和创造性，生产管理岗位人员也主动优化生产过程，优化无增值作业的流程，提高了生产效率，降低了生产成本。经过测算，制造部门计划降低2018年生产成本220万元。

(5)质管部门。质量管理部门实施期间费用控制，主要从定岗定员进行工资总额控制。如公司质管部门原有人员53人，公司实行年工资总额控制，倒逼质管部门进行流程优化管理，实行岗位合并分流人员，从而节约管理人工成本。经过测算，质量管理部门2018年计划降低成本80万元。

(6)企业管理部门。企业管理部门(包括财务部、行政部、总经办等)负责整个公司的财务、后勤等有关事务性工作，要求企业综合管理费用下降到营业收入的5%以内，使2018年全年管理费用降低200万元。

以上6个部门合计降低成本1 451.4万元。

3.从公司层面确保实施目标成本管理所需具备的资源、环境、信息化条件。为了解决实施目标成本管理遇到的资源、环境和信息化条件不足问题，公司成立了由总工程师兼任主任、公司核心技术研发人员组成的研发中心，财务部门抽调优秀人员具体负责目标成本的实施。同时，公司专门拨出200万资金用于目标成本管理的实施经费，包括产品的研发和改进、半自动化生产设备的研发和制造等。公司从董事长到总经理都亲自挂帅，参与到目标成本管理中来，成为跨职能团队的成员，为应用目标成本管理创造了非常好的环境。为了配合目标成本管理的实施，公司正在建设管理信息系统(ERP)。因此，实施目标成本管理的资源、环境和信息化条件已基本具备。

4.在产品投入生产后，采用“改进成本法”以降低成本。目标成本管理在实施初期月份目标成本未能完成是很正常的，但需要在产品投入生产后，采用“改进成本法”来不断降低成本，以实现目标成本。因为目标成本管理不仅体现在产品生产之前的概念、设计、开发和生产周期的初期上，而且在产品投产后也应寻找消除浪费、降低成本的途径。包括产品及其设计的不断改进、供应商管理以及持续流程改进等都是“改进成本法”的一部分。光普股份在目标成本分解后、产品投入生产过程中，由跨职能团队负责寻找本部门存在的有待进一步优化的设计、存在的浪费，并提出消除浪费、降低成本的途径，不断降低成本，确保最终成本管理目标的完成。

5.监控目标成本，保证目标成本得以实现。由审计部负责对目标成本进行监控。要求各部门每月编制并上报给跨职能团队生产经营月报，财务部门每月编制并上报目标成本完成月报。每个季度召开一次由跨职能团队全体成员参加的目标成本完成情况汇报分析会，总结目标成本控制方面的成功经验，提供借鉴；发现并查找目标成本控制过程中存在的问题，提出整改措施，以保证目标成本能在全年结束时得以完成。

四、取得的成效

实施目标成本管理，极大地提高了公司各部门、各岗位工作人员的主动性、极积性，促进公司降低成本，更好地实现了公司的目标利润。

(一)成本控制取得一定成效

在目前LED灯产品激烈的市场竞争条件下，如何凭借较高的产品性价比，快速抢占市场是国内本土节能光源生产企业面临的主要问题。光普股份通过持续的技术工艺革新，以及采购方面的规模优势，降低了产品的原材料成本；通过强化工艺流程管理、配套自动化生产线等方式，加强原材料耗用的精细化管理，降低了单位产品原材料的消耗；利用工序流程管理的优势，提高产品的合格率和质量。这些都大大降低了产品的生产成本，提高了公司产品的竞争力。由于公司有效实施了目标成本管理，2018年成本控制成效显著，目标成本如期完成。

(二)超额完成了目标利润

通过实施目标成本管理，公司有效地降低了产品成本，超额完成了目标利润(表2)。从表2可以看出，2018年实施目标成本管理后，公司的营业成本占营业收入的比重由目标的89.60%下降到88.75%；净利润占营业收入的比重由目标的8%提高到8.56%，全面完成了年初制定的目标利润。

表2 光普股份2017—2018年利润表

(三)公司的成本管理水平显著提高

光普股份为了实施目标成本管理，由公司总经理牵头，成立了由财务部、技术中心、计划部、供应部、生产部、质管部、销售部、行政部、总经办、审计部等参与的跨职能团队，由公司总经理直接领导，财务部牵头，总经办协调，审计部监督。团队成员由参与的各职能部门负责人构成，形成了一种相互理解和团队协作的精神。同时，公司还应用管理信息系统(ERP)来进行管理，加快了相关管理信息的生成、反馈，及时掌握公司的各项生产经营情况和成本控制情况，促进公司不断改进成本管理，实现目标成本。所有这些，都显著提高了公司的成本管理水平。

五、借鉴与启示

光普股份是专业研发、生产节能光源产品、照明电器及节能灯设备的企业，是目前全球照明行业跨国企业飞利浦、欧司朗和GE公司等在中国的重点代工企业。本案例是光普股份在国内节能光源行业实施目标成本管理的较为成功的案例，具有一定的代表性和典型性。目标成本管理在光普股份的成功实践，可以为同行业其他企业和其他行业企业提供借鉴。总结起来，有以下几个方面的启示：

1.产品成本主要是由产品和流程设计所决定。企业产品成本的80%由设计决定。目标成本管理就是要寻求在产品设计阶段对其成本进行预测，不断改进产品和流程设计，将产品成本控制在目标成本以内。光普股份在产品改进设计方面，通过研发降低成本246万元；在产品生产工艺流程改进方面通过研发，降低成本414万元。

2.产品生产自动化水平的提高能显著降低产品成本。产品生产自动化水平的提高，有利于降低材料消耗水平和劳动力成本，缩短产品生产周期，提高产品生产效率和产品质量，提高产品合格率，最终显著降低产品成本。光普股份通过对产品生产线的改造，提高了产品生产自动化水平，从而降低了产品成本220万元。

3.目标成本管理的目标是确保公司在竞争激烈的环境中实现产品乃至整个公司利润目标。随着越来越多的公司逐渐认识到不能通过提高价格来解决成本和利润的增加问题，目标成本管理也就变得越来越重要。目标成本管理是在确定目标价格和预期实现的目标利润的基础上，企业应当控制的目标成本，是确保目标利润完成必须达成的成本。

4.实施目标成本管理需要各方的支持与参与。在企业内部，需要各部门的支持与参与，建立起各职能部门人员共同参与的团队合作，需要财务与业务部门的有机融合。目标成本管理是处理价格下降情况的主要管理会计工具，它需要公司高管尤其是总经理的支持、各个部门的参与，以及财会人员发挥积极作用，只有这样，才能保证目标成本管理目标的实现。在企业外部，需要零部件和材料供应商的参与，要把降低成本的压力传导到供应商，让供应商一起参与到目标成本控制过程中来，并为此作出切实的零部件、原材料价格降低的行动。没有零部件和材料供应商的参与，目标成本是难以实现的。

5.实施目标成本管理需要结合行业、企业的具体实际。企业所处行业、企业产品的市场竞争地位、企业研发和工艺流程技术水平、企业产品过往的成本状况、企业管理水平以及企业自身的资金实力等都是在实施目标成本管理时必须要考虑的。