新租赁准则对企业财务核算的影响

2021-12-06李卓勤

科学与生活 2021年23期

李卓勤

摘要：新租赁会计准则的实施，给企业资产、负债、利润以及经营活动的现金流带来不同程度的影响，本文以新租赁会计准则的变化为切入点，分析执行新租赁准则对企业财务核算产生的影响。

关键词：新租赁会计准则;财务核算;实施

2018年12月财政部发布《关于修订印发〈企业会计准则第21 号—租赁〉的通知》（财会[2018]35号）文件，规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准則编制财务报表的企业从2019年1月1日起施行《企业会计准则第21 号—租赁》（以下简称“新租赁准则”），其他执行新租赁准则的企业自2021年1月1日起施行。

新租赁准则与原准则相比，产生了较大的变化，对企业的财务核算产生一定的影响。

一、租赁确认的变化

原租赁准则所称租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让渡与承租人以获取对价的行为。租赁主体必须在租赁合同开始时识别一份合同是否为一项租赁或包含一项租赁，并且仅当合同条款和条件被修改时，需要重新评估合同是否为一项租赁或包含一项租赁。

新租赁准则要求承租人将几乎所有的租赁合同，按未来租赁付款额确认为一项租赁负债和相对应的“使用权资产”。

二、新租赁准则执行范围的豁免与除外

（一）新租赁准则的豁免规定

豁免规定是指对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，即不执行新租赁准则，可以简化处理。

（二）新租赁准则的除外条款

新租赁准则执行范围除豁免规定外，还制定了除外条款，除外条款是：

1.承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》 ;

2.出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》 ;

3.勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁;

4.承租人承租生物资产;

5.采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同。

三、新租赁准则对企事业会计核算的影响

（一）新增使用权资产科目

根据新租赁准则的规定，使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利，应当按照成本进行初始计量，这里所说的成本包括：

1.租赁负债的初始计量金额;

2. 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（不折现）;

3.承租人发生的初始直接费用;初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，比如为获得租赁而向现有租户支付的款项，商讨租赁条款和条件的成本、法律费用、佣金等;

4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

为统一和简化执行需要，使用权资产入账成本均不考虑预计弃置费用，弃置费用在实际发生当期计入损益。

（二）新增租赁负债科目

租赁负债是按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量（不含税金额）。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁付款额是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：

1.固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额;

2.取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;

3.购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权;

4.行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权;

5.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

（三）会计处理方法的变化

1.在租赁期间，承租人应当参照固定资产有关折旧的规定对使用权资产计提折旧，使用权资产折旧计入生产成本、管理费用或销售费用等科目。承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

2. 承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用并计入财务费用。

3.根据使用权资产核算的方式，承租企业偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，也就是将承租人根据承租协议每年支付的租金不再计入经营活动的现金流出，而是计入筹资活动现金流出，因此使用权资产会计核算将会减少经营活动现金流出，同时增加筹资活动现金流出。

4.新租赁准则的实施，企业在租赁期内计入成本费用中的租赁费用（使用权资产折旧+利息费用）通常是前高后低的情况，而承租人实际每年仍然需要按照合同约定的租赁付款额标准支付租金。

5.企业在租赁期内计入成本费用中的租赁费用会对企业应纳税所得产生影响，也就是会产生一个所得税的时间差异，如果不进行所得税调整，会对企业经营活动现金流产生影响。

四、新租赁准则对企业财务报表的影响

1. 从资产负债表角度来看，新增 “ 使用权资产” 和“ 租赁负债” 会计科目;将原来未纳入表内核算的经营性租赁活动全面反应于资产负债表内。原在资产负债表上的融资租赁继续上表，但核算形式发生了改变。

2.从损益表来看，原上表的租赁费本次继续上表，但上表形式变成了折旧费和财务费用。

3. 从现金流量表来看，原上表的作为筹资活动的融资租赁和经营活动的经营租赁本次继续上表，但本次主要从是否豁免角度区分筹资活动和经营活动现金流量。

五、新租赁准则下主要的会计处理

为满足新租赁准则要求，企业需要对租赁合同（满足豁免条件的除外）按照未来付款金额的现值确认为使用权资产和租赁负债，在后续期间对使用权资产进行摊销计入折旧费用，对租赁负债按照摊余成本和实际利率法计算应分摊的财务费用。涉及的主要会计处理如下：

1.计算使用权资产/租赁负债在合同生效日的初始入账价值。

按照租赁合同的租赁期、合同总金额、付款周期、首次付款日、折现率计算租入资产的使用权资产、租赁负债折现的入账价值。