立信会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所 邓余敏

新收入准则与旧准则相比，其变化主要体现在：（1）新的准则内容对以往的准则条例进行了选择性保留，不仅纳入了关于准则适用收入的标准，同时还包括准则建造合同，并在此基础上进行了调整。保证核算统一性和可比性。（2）新收入准则以控制权为收入确认标准，不再以原准则的风险和报酬的转移为依据，更具实务性。（3）特殊业务处理。新收入准则中对特殊型交易的收入确认进行明确，不仅为现阶段的会计工作提供了参考，同时也对不同形式下的会计处理方法提供了有力支持。如关于附有销售退回条款的销售处理方式等等。在实务中，经常遇到收入应该按总额还是净额确认的问题，这种情况尤其在电商平台业务、代理业等行业中比较常见。有些企业为了满足收入指标，会做些与主业无关的代理业务，按总额法确认收入以增加收入金额；有些企业从税务角度考虑，为与开票金额保持一致，按净额法确认收入。实际上，收入应按总额还是净额确认与开票情况、现金流情况无关，需要结合商业实质根据准则进行判断。总额法与净额法在旧准则中未明确，此次新准则中专门条款进行明确，对实务指导其到明示作用。

一、新收入准则总额法和净额法概述

旧准则未明确阐述总额法和净额法，导致部分行业同一业务采用不同核算方式，使得会计工作数据缺乏对比性。《企业会计准则第 14 号——收入》第三十四条对此做出了明确：在确认总额收入和净额收入的过程中，首先需要对企业的主要负责人和代理人进行判断，当企业开展经营活动时对于出售的商品没有直接的归属权，那么可以判定企业为代理人，需要按照商品获得净额来确认收入，反之则为主要负责人，按商品收入总额进行收入确认。

关于企业对于商品的归属权有以下三种判定方式：

1.第三方接受企业的委托与客户进行交易。

2.企业通过其他方式，从第三方手中获得了商品的归属权后，与客户进行交易。

3.企业通过与第三方协商明确了商品的归属权后，在大型商业交易中以组合产的形式将其与其他商品一同出售给客户。

二、归属权以及责任判断

考虑到判断商品归属权复杂性，在新准则中除了根据合同所具有的法律效用作为判断标准之一，还结合不同情势以及具有真实性的事实标准，主要为以下几种：首先，在签署的商业合同中明确了企业对于销售活动负有直接责任；其次，企业在出售商品的过程中直接承担有该商品所造成的直接或间接商业风险；再次，企业对于商品在销售活动中的标价有着直接的主导权；最后还包括企业在销售活动中所表现出来的关于拥有商品归属权的一切行为活动。

无论是承担主要责任还是转让商品之前或之后承担存货风险，或者是自主定价，都只是辅助评估，不能替代控制权评估，企业需要结合商品的特性、签署合同中的具体款项还有相关的一应事务，展开全面评估。例如，买断式代理，一般对代理商有价格限制，企业并不能自主决定所交易商品的价格，但代理商对商品承担主要责任和存货风险。

因此，判断与客户进行交易之前企业是否享有对交易物品的归属权，应当从四个层面来进行衡量。1.明确商业合同中的甲方企业对于交易活动负有直接责任；2.该企业在交易前承受库存该商品所带来的一切直接或间接风险；3.该企业主导了交易过程中商品产生的经济总额。4.交易过程中，由客户或供应商所带来的信用风险被企业所承受。

我们以2020 年7 月科创版申报企业传神语联网络科技股份有限公司（以下简称“传神语联”）首轮问询函来进行详细说明。

作为现阶段位于行业前沿的人工智能语言开发公司，传神语联主要面向国内乃至全球范围内的大、中、小型企业提供同步笔、口译以及娱乐作品翻译、智能翻译等相关技术产品，并借助自主开创的语联网平台、开放API 平台等渠道对外推广。以此来获得相应的经济利益，收入大类包括笔译、口译、影视文化译制、翻译技术和解决方案4 种。

上海证券交易所在传神语联首轮问询函中对翻译收入进行问询：翻译业务中公司与译员、劳务外包公司、翻译服务机构之间的职责划分、结算方式、实际资金流向等方面的情况，公司对翻译服务成果承担的具体责任，公司对相关业务采用的收入确认方法（总额法/净额法）及其合理性，是否符合企业会计准则的规定。

业务模式上翻译技术业务涉及三类主体，具体为公司、客户以及翻译产能供应方，其中翻译产能供应方包括劳务外包公司、翻译服务机构、译员（专职译员与兼职译员）。合作模式通常为：公司接受客户委托向其提供语言服务，随后公司基于自主研发技术分析客户提供的稿件并智能匹配合适的翻译产能提供方。

从三方关系来看，公司与客户构成一个合同、公司与翻译产能供应方构成一个合同，客户与翻译产能供应方不存在直接关系。从公司与客户合同关系上，公司向客户提供服务成果，客户向公司因享受的服务成果支付报酬。结算后，客户通过转账向公司支付报酬。从公司与翻译产能供应方合同关系上，翻译产能供应方向公司提供语言服务，收取报酬。公司享受翻译产能供应方提供的语言服务，支付报酬。公司以转账等形式直接向翻译产能供应方支付报酬。

企业会计处理：公司在向客户转让商品前能够控制该商品，采用总额法核算，主要依据如下：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任

该公司与客户之间的商业服务，建立在二者自愿签署的商业合同之上。因此，公司享有翻译服务的收款的权利。客户直接通过银行转账等形式支付报酬。客户存在问题直接找企业承担责任，对客户而言，企业承担主要责任。至于客户与翻译产能供应方并无直接合同关系。公司另行向翻译产能供应方支付翻译费。因此，在公司与客户的商业行为中，公司作为合同的首要义务人，需要承担与客户交易行为的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险

客户与公司签订的翻译合同，商品即翻译服务。翻译合同中翻译服务的质量、交货时间等进行了相应的约定，公司对翻译服务的质量、交货时间等承担责任，出现翻译服务的质量不合格、交货时间滞后，公司向客户承担违约责任。从翻译产能供应方获取的翻译服务，公司能主导使用，提供给不同的客户获取收益，也可能存在无客户需要的风险。与此同时，也存在客户质量不满意而提出退货的风险。因此，公司在转让商品之前可能存在生产后无销售风险或转让商品之后承担了该商品的退货的风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格

公司于客户的翻译服务合同，由公司现行报价，然后进行协商确定，公司具有自主定价权，此外，公司具备独立选择翻译产能供应方的权利，能与翻译产能供应方确定翻译的内容、工作量、结算价格等等。因此，公司具有自主决定所交易商品的价格的能力。

（四）企业承担了源自客户或供应商的信用风险

公司一方面，公司为客户提供翻译服务，在客户未结算价款前，公司承担了与客户未按翻译合同约定支付服务的风险；另一方面，公司承担翻译产能供应方未按约定提供服务的风险。因此，公司承担了源自客户和供应商的信用风险。

综上所述，企业对该商品具备控制权，满足了总额法核算的要素。

三、建议与启示

我们通过2020 年科创板过会企业传神语联案例分析对新收入准则总额法和净额法进行了讲解。从新准则来看，总额法和净额法的实务判断主要在于主要责任人的认定。同时通过案例分析，我们可以看到，新收入准则基于的合同、业务模式来理解收入模式，结合新收入准则原理判断收入确认。需要财务人员更熟悉业务、合同。对财务人员提出更高的要求。要求全面地学习、理解新收入准则。

四、结束语

新收入准则解决现行准则存在的具体问题，同时为了与国际准则相趋同，提出了收入确认“五步法”模型。与此同时发布了针对特定交易之“总额法与净额法”应用指引。对采用总额法或者净额法来收入确认和计量给出了明确规定，即根据交易物品的归属权来确认主要责任人，并判定是否需要根据则额法来计算收入；若不是主要责任人，那么可以将其视为代理人依据净额法确认收入。而判定的标准，则需要根据对交易商品的控制权来进行衡量。但在实务中对控制权存在更多的主观判断，本文通过四个维度进行阐述，即是否为合同首要义务人；是否承担一般存货风险；是否自主定价；是否承担了信用风险。如满足以上要求，则企业具备控制权，采用总额法核算，否则金额法核算。总体而言，2021 年开始，所有企业都要执行新收入准则，而新收入准则的实施比想象中麻烦，因此需要财政部门提供给多配套指引，同时，财务人员要加强培训，学习新准则相关知识。