郑伟杰

（南方出版传媒股份有限公司，广东 广州 510000）

《企业会计准则第14号—收入》（以下简称“新收入准则”）自2017年7月修订发布以来已近四年时间，2020年1月1日开始境内上市公司已全面施行新收入准则，2021年1月1日起境内非上市公司也都全面施行新收入准则。新收入准则相比旧准则，核算前需判断的要件更加详细，对会计人员的专业判断要求更高，更适用于新时代下纷繁复杂的商业模式。出版行业因行业特殊，在实施新收入准则过程中会遇到对于收入确认要件专业判断层面的困难，出版社需要对合同要件稍做规范，使之更符合新收入准则的要求。在这里希望通过个人的分析得出的观点供出版社的财务人员借鉴与探讨。

一、新收入准则实施前出版社会计核算情况

出版社纸质图书销售主要有两种模式，本版图书销售模式和合作图书销售模式。

（一）本版图书销售核算模式。本版图书为社里找的作者资源，并承担稿酬、印刷纸张费，最终社里自行出版发行的图书。新收入准则颁布之前，旧收入准则主要以风险报酬是否转移为依据来确认收入，出版社的做法是在收到订单后，发出商品时，在业务系统模块做批销单，会计不做账务处理，此时，该批发出商品在业务系统中体现为在途商品，在财务系统里还是作为库存商品科目核算，财务报表列报则体现在存货项目中。待到与客户对账结算（通常可以理解为客户准备要付款了）时，再在之前发出商品的批销单单据抽取相应金额的单据并冲减退货单单据金额后作为该次开票结算金额且以该金额确认收入，客户根据发票金额回款。

（二）合作图书销售核算模式。合作图书模式下，合作书商提供图书内容、选择印刷厂并承担印刷纸张费，出版社提供书号、三审三校及图书的发印出版工作等，出版后由合作书商包销全部图书。该模式下，旧收入准则是按书商支付的印刷费加出版费及审校费等的总额开票确认收入。

二、新收入准则实施中存在的困难

出版行业的特殊性在于发给经销商的图书，后续无论什么时候经销商都可以做退货给出版社且退货率没有严格的规定，这就导致了在适用新准则进行判断时存在一些难处。退货没有截止日期且退货率也不能合理确定，虽然从发行人员获取的信息是销售框架合同有约定当年退货率不超过20%，但2020年，地面店和电商平台的退货率均已超过20%，那么这个框架性约定的说法看来没有产生实际的约束力。简之，一是风险报酬没有完全转移，影响收入时点的确认；二是退货率没能合理确定，影响收入计价。

控制权转移的判断。新收入准则要求以控制权转移为依据确认收入，判断控制权是否转移时应当考虑的迹象有：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。我认为可以从两个角度来做判断：

（一）站在出版社的角度，出版社现有业务模式的情况明面上就符合（2）（3）（5）迹象，准则没有规定说必须全部满足五个迹象方可说明控制权发生转移，既然都满足了五个迹象中的三个迹象，个人觉得可以合理判断出版社发出存货并经经销售验收后，其控制权就已经发生了转移。

（二）站在经销商的角度，在判断经销商是主要责任人还是代理人时，因经销商承担向第三方客户转让商品的主要责任、有权自主决定交易商品的价格、享有该批已控制商品所能带来的主要报酬，并且新华书店等经销商在其做自身收入核算时也都是以总额法确认收入的，从这些要件来看，我们也可以合理判断图书的控制权是从出版社转移到了经销商手里的。

三、应对新收入准则实施中遇到困难的思路

针对以上所述困难，出版社可以有如下应对思路：

第一，强化合同管理。做好合同谈判、规范合同要件、寻求法律支持，不能因为出版社在与经销商打交道时处于相对弱势地位，让经销商可以在不遵守约定的情况下毫无违约成本。在不成文的约定退货率不超过20%的情况下下，实际退货率超20%，应该约定以书面形式呈现，并严格遵守执行。为增加新准则的适用性，出版社必须与对方约定退货率指标，可以是15%，也可以是20%，但是合同要素指标中不能没有对退货率做具体约定。2020年各行各业都受到较大冲击，我们暂且将2020年经销商的高退货率视为是一种不可抗力下的偶然。所以，在后续在用新收入准则做会计计量估计退货率时还是可以以约定的退货率作为可变对价的估计依据。

第二，专业判断方面。我们在上文谈到在出版社角度明面上只满足了控制权转移迹象中的（2）（3）（5）点，没能完全满足控制权转移第（4）点迹象“主要风险报酬已转移给客户”，在满足三个迹象就认定控制权已发生转移，或许这没有绝对的说服力，但是在强化合同管理规范要件后，我们确定的退货率如果为20%，那么在这一前提下可视为80%发出商品的主要风险报酬已转移，因此控制权转移判断中的第（4）点迹象也可以得到满足。至于第（1）点迹象“企业就该商品享有现时收款权利”，我们可以理解为客户取得了商品并有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益，在实际业务中经销商已取得了商品并能控制主导其使用，出版社没有权利改变其使用途径，经销商在销售过程中先于出版社获得该批商品的几乎全部经济利益，因此第（1）个控制权转移的迹象基本上也是得到满足的。综上，可以进一步认定为在出版社发出商品并经经销商签收后其商品控制权已发生了转移。

四、新收入准则实施后对出版社财务报表产生的影响—举例说明

（一）对本版图书的核算影响

在上述二、三点论述完后，我们可以得出结论，在新收入准则下，出版社图书销售业务属于是附销售退回条款的销售，应在发出商品并经经销商签收后，按照因向经销商转让商品预期有权收取的对价金额（不包含预期因销售退回将退还的金额） 确认收入。简单举例如下：

例1：A出版社2021年1月5日销售给B客户一批图书，图书已发出，图书码洋20万元，实洋10万元，成本6万元，客户于1月10已签收图书，合同约定退货率为20%。5月31日该批图书实际退回10%，开票结算并收取货款。不考虑增值税因素。

1．1月10日取得客户签收单据后

借：合同资产 100000

贷：主营业务收入 80000

预计负债—应付退货款 20000

借：主营业务成本 48000

应收退货成本 12000

贷：库存商品 60000

2．5月31日开票结算并收取货款

借：应收账款 90000

预计负债—应付退货款 10000

贷：合同资产 90000

主营业务收入 10000

借：主营业务成本 6000

贷：应收退货成本 6000

借：银行存款 90000

贷：应收账款 90000

由上例可知，本版图书方面，新收入准则相比旧收入准则一方面会提前确认收入的实现，另一方面在资产负债表列示时同时增加“合同资产”项目及“预计负债”项目，分别代表合同未结算的部分，从而导致资产负债率、存货周转率指标的提高；另外，从之前旧准则对于在途商品及潜在的退货商品都在“存货”项目列示转为将潜在退货商品在新资产负债表项目“应收退货成本”单独列示。

（二）合作图书的核算影响

出版社现有合作模式下，因为1．出版社不承担因向第三方客户转让合作图书的主要责任；2．出版社在转让合作图书之前或之后都不承担图书的存货风险；3．出版社无法自主决定所交易的合作图书的价格。由此判断出版社在转让合作图书之前不具有对该合作图书的控制权，所以出版社合作图书销售应采用净额法核算收入。

例2：A出版社与C图书公司约定，C单位需在A出版社出版一本自行研发撰写的图书，印量5000本，定价20元/本，印刷成本20000元，出版费10000元，审校费等2000元。不考虑增值税影响。

1．收到C公司款项时

借：银行存款 32000

贷：合同负债 12000

其他应付款 20000

2．开票结算时

借：应收账款 12000

贷：主营业务收入 12000

借：合同负债 12000

贷：应收账款 12000

3．支付印厂印刷款时

借：其他应付款 20000

贷：银行存款 20000

由此可知，新收入准则下合作图书从总额法转变为以净额法核算，利润表层面会导致收入金额减少，资产负债表层面会对于跨期结算的情况下会存在挂账的情况，导致在旧准则下的“预收账款”项目列示转为在新准则下的“合同负债”项目列示。

五、新收入准则实施对出版社的意义

（一）提高报表使用者获取的信息的质量

第一，因为未结算的合同余额列报到了资产负债表的合同资产项目中，使得报表使用者清晰知道存在的合同未履行的情况；第二，对于潜在可能退货的商品单独列示到了“应收退货成本”，使得报表使用者可以据此判断企业销售业务的质量，从而防范潜在的投资风险。

（二）提高财务分析质量，做好经营决策支持

出版社过去在旧收入准则下抽单结算的模式导致财务核算销售收入、销售成本都太过滞后，财务人员在分析当期毛利率变动时无法体现当期生产的图书成本要素价格变动情况，财务分析通常也无法为管理层提供有效的决策支持，比如：当年纸张价格大幅上涨，因为旧准则下核算的都是上一年或更早之前年份生产的图书，导致当期结转的毛利率不能体现当期纸张价格上涨带来的影响。新收入准则可以有效地改变这一劣势，使得出版社财务人员的财务分析会更为有效。

六、结束语

总之，新收入准则在出版社的实施还有不少需要克服的困难，完全实施起来存在不小难度，比如内部业务部门及外部客商的理解支持，内部数据流转时效性的提高，管理层的支持、信息系统个性化支持等。在新收入准则实施后，出版社存在以上所述的收入确认的变化，该变化可以提高报表使用者获取报表信息的质量、提高财务分析质量、提供管理层决策支持，最终可以促进出版社高质量发展。