李视友 吴林洁（青岛农业大学管理学院 山东青岛 266109 浙江新天力容器科技有限公司 浙江台州 318012）

獐子岛公司是一家以海产品养殖为主的综合性海洋产业领域的龙头企业，公司于2006年在深圳证券交易所挂牌上市，此后五年公司业绩保持强劲增长。然而好景不长，到2012年，公司的辉煌业绩却戛然而止，当年獐子岛公司的营业收入和净利润分别同比下降了11.2%和78.78%。公司自2014年发生“扇贝跑路”事件之后的业绩，又呈现一年亏损一年盈利的特点。2015—2018年公司净利润分别为-2.43亿元、7 959万元、-7.23亿元、3 211万元。2018年，证监会因獐子岛涉嫌财务造假、内控缺失以及虚假披露等问题对公司进行立案调查。经过一年多的调查，于2019年7月对獐子岛作出处罚，公司被顶格罚款60万元。2021年1月21日，深交所官网公示，因獐子岛财务会计报告存在重大会计差错、临时公告虚假记载，深交所决定对獐子岛及12名相关当事人给予公开谴责、通报批评、公开认定不适合担任上市公司董监高等纪律处分。本文对獐子岛案中注册会计师的审计责任进行分析，并对注册会计师实施生物资产监盘程序提出建议。

一、存货监盘程序的准则规定

利用存货种类繁多、流动性强和计价复杂等特点人为操纵利润，是上市公司财务造假的惯用手法。因此，在注册会计师开展的上市公司年报审计中，存货项目被认为是审计难度最大、审计成本最高、审计风险最高的报表项目。獐子岛的底播虾夷扇贝属于消耗性生物资产，类似于一般企业的存货，但又不同于一般企业存放在仓库中的普通存货，其受多种因素的影响，具有较大的不确定性，整个生产流程难以把控，因此给注册会计师开展审计工作带来的难度和风险可想而知。……