吴金莉 机械工业教育发展中心

《本年盈余与预算结余差异调节表》通过对重要事项和其他事项的会计与预算核算差异的调整，将“预算结余”调节为“本年盈余”，通过核对本年盈余计算数与账面数是否一致来校验调节表与双基础核算的正确性，其编制既是难点也是核心点。本文主要对标调节表的重要事项，通过例举事业单位经济业务，对财务会计和预算会计进行核算分析，对比双基础核算的区别，分析产生的原因，反映两者之间的内在逻辑关联关系，揭示该表差异调节过程的实质。

一、财务会计收入、费用与预算会计收入、支出核算的确认差异

财务会计收入、费用与预算会计收入、支出的核算差异主要体现：

(一)确认的基础不同

财务会计采用权责发生制，而预算会计采用收付实现制。

(二)表现的形式不同

财务会计收入、费用表现为货币资金、非货币资产等现金与非现金资源的流入和流出，后者表现为当期预算管理内的货币资金等现金资源的流入和流出。

(三)确认的时点不同

前者需要同时满足能可靠计量、其发生会导致会计主体资产、负债变化等条件，后者则需要同时满足纳入预算年度内管理且货币资金等现金资源发生增减变动两个条件。

二、涉及财务会计收入与预算会计收入经济事项的差异分析

对标调节表关于收入调节的重要事项，例举事业单位经济业务如下：

(一)当期确认为财务会计收入但没有确认为预算会计收入

1.采用应收、预收款项形式确认的收入

(1)事业单位发生先服务或先发货后收款的经济业务即赊销业务，在服务实施或商品发出时，风险已经转移但价款未收，故财务会计计入收入而预算会计不计入收入。

如事业单位发出一批货物，取得经营收入5万元，暂未收到货款。核算时，财务会计挂应收账款并确认经营收入5万元，预算会计不做处理。

(2)事业单位发生先收款后服务或款到发货的经济业务，在完成服务或货物发出时，因货款已经提前收取，此时并没有实际资金的流入而产生核算差异。

如事业单位确认一笔已完成咨询服务的预收账款10万元。财务会计冲销预收账款并增加事业收入10万元，而预算会计不做处理。

2.接受非货币性资产捐赠确认的收入

(3)事业单位接受一批捐赠的材料，经资产评估价值3万元。财务会计同时增加库存物品和捐赠收入3万元，预算会计不做处理。

(二)当期确认为预算会计收入但没有确认为财务会计收入

1.采用应收、预收款项形式确认的收入

(4)事业单位发生赊销业务后，收到之前应收的货款时，因财务会计在发生赊销业务时已经计入收入，而预算会计在此时实际收款时才计入收入，产生了收入核算差异。

如事业单位收到例(1)中5万元的应收货款。预算会计同时增加资金结存和预算经营收入5万元，财务会计增加货币资金的同时减少应收账款5万元。

(5)事业单位发生预收款业务，在提前收到服务款或货款时，财务会计因服务与货物风险未转移而不计入收入，预算会计则按实际收款计入预算收入。

如事业单位预收一笔咨询服务费6万元，服务尚未开始。财务会计增加货币资金的同时挂预收账款，预算会计按实际收款金额增加预算事业收入6万元。

2.取得借款确认的预算收入

(6)事业单位从银行取得半年期短期借款36万元，贷款利率10%。财务会计计入短期借款36万元，预算会计则按实际收款金额计入债务预算收入36万元。

(三)差异分析和差额计算

因发生“应收款项”“预收账款”挂账的经济业务，由于收入在确认时存在先后顺序不同，属于暂时性时间差异，将随时间推移衔接抵销。而“接受非货币性资产捐赠”，因收入表现为货币与非货币不同形式以及“长短期借款”经济业务产生的差异均为永久性差异，难以消除。

根据以上业务计算，预算会计收入-财务会计收入=47-18=29万元。

三、涉及财务会计费用与预算会计支出的经济事项的差异分析

对标调节表关于费用与支出调节的重要事项，例举事业单位经济业务如下:

(一)当期确认为预算会计支出但没有确认为财务会计费用

1.支付应付、预付款项而发生的支出

(7)事业单位支付工会活动费用1万元，支付职工在职教育培训费用2万元，因该支出在财务会计核算中已计提提前列入费用，故实际发生支付时财务会计不再确认费用，而是同时减少应付职工薪酬和货币资金3万元，预算会计则按实际支付金额计入预算支出3万元。

(8)事业单位预付项目咨询费4万元，服务尚未开始实施，财务会计减少货币资金的同时增加预付账款4万元，预算会计按实际支付款项增加预算支出4万元。

2.为购置存货及政府储备等物资而计入库存物品、物资成本的支出

(9)事业单位购置办公耗材等备用物资3万元，财务会计计入库存物品成本4万元，预算会计增加事业支出3万元。

3.为购建固定资产等而发生的资本性支出

(10)事业单位购置办公设备、家具等固定资产，财务会计核算计入固定资产，预算会计核算计入预算支出。

如事业单位采购1台台式电脑，支付价款1万元。财务会计减少货币资金的同时增加固定资产，预算会计则减少资金结存1万元，增加事业支出(资本性支出)1万元。

4.偿还借款本息支出

(11)事业单位有一笔短期借款本金36万元，贷款利率10%，半年后到期，到期一次还本付息39.6万元。财务会计将利息费用3.6万元确认为单位管理费用，减少短期借款36万元预算会计减少资金结存同时增加债务还本支出39.6万元，支出与费用相差36万元。

5.其他

(12)事业单位支付租期两年的办公用房装修费24万元，预算会计全部计入预算支出，财务会计则先计入长期待摊费用，再分期计入当期费用，随着分摊期的减少，两种核算因确认时间不同造成的差异会慢慢消除。

(13)事业单位购入B企业60%的股份55万元。其中含已宣告发放尚未发放的现金股利5万元。

预算会计确认投资支出55万元，财务会计增加长期股权投资50万元，应收利息5万元，不确认费用。实际收到发放的现金股利5万元时，预算会计确认投资支出-5万元，财务会计冲减应收利息5万元。

(二)当期确认为财务会计费用但没有确认为预算会计支出

1.发出库存或政府储备等物资确认的费用

(14)事业单位当期领用办公耗材1万元，财务会计按领用金额增加费用1万元同时减少库存物品，预算会计则不做处理。

2.计提的折旧费用和摊销费用

(15)事业单位固定资产当期计提折旧6万元，财务会计减少固定资产成本同时增加折旧费用6万元，预算会计不做账。

(16)事业单位按2年分期摊销例(12)中装修费，本年分摊10个月，财务会计计入单位管理费用10万元，预算会计不做账。

3.确认的资产处置费用

(17)事业单位报废固定资产办公桌原值1万元，累计折旧0.7万元，发生相关处置费用0.2万元，已按规定报经上级批准。财务会计按资产净值0.3万元与处置费用0.2万元合计计入资产处置费用0.5万元，预算会计只对资产处置费用0.2万元进行账务处理，即增加其他支出0.2万元，费用与支出相差0.3万元。

4.通过应付、预付款项确认的费用

(18)事业单位预付款后的相关服务已完成或商品已验收，此时财务会计增加业务活动费用减少预付账款，预算会计则不做账。

如例(8)中供应商提供的项目咨询服务实施完成。财务会计计入业务活动费用4万元，预算会计不做账。

5.计提未支付的职工薪酬

(19)事业单位的工会经费和教育经费分别于当期计提了2万元、8万元，财务会计计入单位管理费用10万元，预算会计不做账。

6.所得税费用

(20)事业单位年底计提所得税费用40万元。财务会计增加其他应交税费和所得税费用40万元，预算会计不做账。

7.计提的费用

(21)事业单位对其他应收款计提坏账准备3万元。财务会计增加坏账准备和单位管理费用3万元，预算会计不做账。

(三)差异分析和差额计算

与收入差异分析同理，费用与支出也存在时间性和永久性差异，分别由核算基础、确认时点、表现形式的不一致造成。

根据以上业务计算得出预算会计支出-财务会计费用=121-74.3=46.7万元。则事业结余-本年盈余=29-46.7=-17.7万元。

四、结语

重要事项差异是差异调节表的关键核心，其他事项差异在调节差异时也需要关注，如长期股权投资权益法下的损益调整，财务会计确认为投资收益，预算会计不确认收入。核算基础、表现形式和确认时点的不同是导致本年盈余与事业结余差异产生的根本原因，前两个原因造成的是难以消除的长久性差异，确认时点不同造成的差异则随着时间可以消除，属于暂时性时间差异。透过经济业务实质，把握差异产生的根本原因，做好平行记账工作，《本年盈余与预算结余差异调节表》这个核心报表的编制将不再是难点。希望通过本文，对一线财务人员实务操作起到有效的指导作用。