晏 曦

(北京交通大学,北京 100044)

新会计制度的实施对事业单位的成本核算有了更高的要求,这将促使高校财务工作的重点由财务会计转向管理会计。目前,高校大多使用费用核算,部分高校在教育成本核算中开展了探索性研究,但尚未进行高校的全成本核算,不能准确反映高校整体办学成本、教学成本、科研项目、基建项目等成本情况,在全面实施预算绩效管理要求下,高校也明显缺少了成本数据的支撑。随着高校和全球信息化的快速发展,高校数字化、预算管理精细化、财务监控高效化的需求更加迫切,通过对不同维度、不同层次成本核算对象,及对应成本核算对象的成本项目与范围、成本归集与分配、成本核算方法、成本报告内容等开展深入研究,提出相关建议和对策,具有重要意义。

一、国内外研究现状

国外对高校成本是从多学科、多视角融合来理解的,早期关于事业单位成本核算的研究大量集中在高校中,并且主要针对教育成本开展。近年来,对事业单位成本核算的研究范围逐渐从高校扩展至军工科研事业单位、农业科研事业单位等主体,研究内容涵盖对目前成本核算问题的分析、细化成本核算概念界定及成本核算方法择优等方面,事业单位成本核算范围界定上存在的难点也得到了学界的一致共识。我国事业单位主要经费来源为财政拨款,收入来源相对稳定,财务风险低,其它职能部门和科研人员重视投入,重视科研成果产出,财务部门虽然比较了解具体政策法规,也十分注重科研项目经费的收支核算,但事业单位在间接成本的核算上缺乏明确规定,核算存在过紧或过松的可能性,并可能造成打击科研活动积极性或降低科研活动相关性等负面影响。学界提出作业成本法、多动因的成本核算模型、完全成本法等成本计算方法,在研究范围、内容、方法等方面都有了进一步的细化,从早期主要针对教育成本到近年来的全成本研究,也对成本核算存在的难点和现实意义及需求进行了探讨。但尽管针对事业单位成本核算研究内容较为丰富,但仍存在诸多的问题和局限,特别是财政部《事业单位成本核算基本指引》(以下简称《指引》)发布和施行以来,包括高校在内的事业单位成本核算管理均在起步,尚没有相对成熟的、可系统借鉴的经验。

二、基于作业成本法的高校成本核算业务流程

随着近年来政府会计制度的深入改革和不断完善,事业单位已初步具备成本核算的基本条件。按照《指引》相关要求,聚焦高校成本核算具体问题,基于权责发生制的会计核算基础,高校成本核算对象可以按照其不同职能进行划分,成本核算过程也是按照政府会计制度的会计科目内容,并将其具体化和对象化的过程。

(一)高校成本核算框架

为符合高校财务管理所需的特定成本信息需求,从高校自身内部控制管理出发,贯穿上级主管部门、税务工商、社会群体等外部管理需求,包括高校成本控制、公共服务定价以及绩效评价三个方面,形成系统化的成本核算框架。高校成本核算有其独有的特点。一是高校教学及科研经费间接成本占总成本比重较高。二是构成复杂,间接成本既包含固定成本,又包含变动成本。三是分摊方式复杂,每项费用消耗主体都有其自身的特点,产生的单位部门提供的服务内容也不相同;同时,各部门之间交互成本支出较高。这使得传统的成本核算方法难以准确地对高校成本进行计算,而作业成本法一方面是采用不同的动因对间接成本进行分配,另一方面以作业及相关作业形成的价值链来划分职责,以价值链作为责任控制单元,而价值链是超越部门界限的,这使得间接成本的分配更加准确。引入作业成本法不仅有助于成本控制和绩效管理,更有助于反映准确的高校运行情况和决策支持。

1.核算范围

结合成本对象的共性特征,高校的每一笔费用支出都应分摊到具体的核算对象,原则上所有支出都应纳入核算范围。由于高校作为事业单位性质,部分与高校开展具体业务活动耗费无关的费用,包括资产处置费用、对附属单位的补助费用等,可以不计入成本。这部分费用不属于成本核算对象的耗费,不计入高校核算对象的成本。对照《指引》要求,政府会计制度费用类科目的明细科目,能够满足成本核算的基本需求,但需要对部分科目进行整合和删减。根据教学、科研、行政管理、后勤等项目的成本信息需求不同,按照成本项目设置不同的成本核算项目。

2.核算对象

高校的成本对象是多层次、多维度的,需要对核算对象进行统一管理。为满足不同管理层级对成本的需求,系统立足从最小粒度对核算对象进行核算,为实现不同层级、不同维度的成本核算要求。结合高校实际成本核算框架,构建多维度成本核算对象。按照业务活动的类型可以分为:教学、科研、行政管理、后勤保障等;按照提供的社会服务可以分为:本科生、硕士生、博士生、留学生、在职硕士生、在职博士生等。结合高校实际管理方式,构建多层次成本核算对象。按照内部院系和管理机构设置可以分为:院系、党政部门、直属部门和其他单位;按照高校学科建设可以分为:学院、系所和专业,同时加入学科和团队作为辅助核算对象。

3.核算期间

高校成本核算期间有着明显的特殊性。鉴于高等学校教育产出的特殊性,本文建议针对不同的核算对象,选用公历年制法或教学年度法,其他方式的成本期间设定可能会导致核算期间与教学科研流程的错位和转移的现象。具体从实际问题出发,采取多维度核算,以自然年为主要核算期间,每学年为次级核算期间,科研项目生命周期为辅助核算期间,进行成本核算,以达到合理的成本核算和绩效评价结果。对于高校成本核算期间与其会计报告期间可能存在的不一致现象,可以通过设置高校成本核算系统和完备的会计信息管理系统进行调整和衔接。实时获取有关数据并进行处理,在成本核算期间结束时点,将高校会计信息加工生成成本核算报告所需的成本数据,将全部会计信息转入高校成本核算系统,进行连续的、完整的系统记录。

(二)高校成本归集和分配

结合高校特点,分析成本分布情况,通过数据获取通道,建立费用数据资源库,实现成本要素的归集。根据成本对象的项目和范围,对构成成本的直接费用和间接费用进行确认,提高成本分配的合理性和准确性。高校不仅需要整理核算成本,还需要就成本核算对象进行细化的成本分析。按照计入成本核算对象的方式不同,可以分为直接成本和间接成本。直接成本主要按照成本项目进行归集和核算,主要包括教学、科研、行政管理活动中直接发生的费用。间接成本由于成本核算项目的复杂性,建议采用多级作业中心的作业成本法。作业成本法根据成本形成的原因及过程,进行具体的动因分析,从而能够反映各级作业中心的资源消耗和费用支出,能够将间接费用和辅助资源以更合理、更准确的方式分配到作业。例如通过“业务活动费用”“单位管理费用”“其他费用”等会计科目,按照成本对象进行归集所实际发生的费用,根据具体实际业务设立多级作业中心,通过单独归集每一级成本核算作业中心,然后再逐级汇总或细化,最终确定各成本核算对象的成本。作业成本法根据资源动因将资源成本分配到各个作业中去,以此反映各个作业消耗资源的情况;根据作业动因将作业分配到成本对象中,主要反映成本对象消耗作业的情况。

(三)基于作业成本法的高校成本核算模型

成本核算研究是提升高校财务治理能力的关键组成,涉及成本要素多、计算复杂、耗时长,我们可以通过成本核算模型(见图1)实现成本的自动化和智能化计算,提高成本核算信息化水平。

图1 高校成本核算业务模型框架

本模型基于作业成本法构建,模型核算过程主要包括确定核算对象的组成、计算直接成本及待分配的间接成本金额、计算资源金额,确定资源动因、分析作业中心,确定作业动因、将资源分配计入作业中心、将作业成本库进行分配计入成本对象,开展高校成本的计算。

1.资源数据获取

涉及高校的财务核算数据非常多,比如财务会计数据、资产数据、人事数据、教务数据、后勤数据、科研项目数据等。这些数据通过系统的数据接入方案和数据采集方案接入系统,接入是采用系统中的ETL工具对原始核算数据进行清洗,将核算完的数据进行专题化管理,形成成本数据集。以经济科目为索引提取全校财务数据,形成学校年度成本库。成本数据库结构(见表1)与经济科目结构保持一致。

表1 高校成本核算模型数据库结构索引

2.资源数据归集和处理

成本核算需要多种成本构成要素进行统一管理,并在不同成本对象之间进行分配。核算规则因成本对象的不同而不同,可通过规则引擎对核算规则进行统一管理。基于规则系统建立成本核算模型,满足不同成本核算对象的核算要求,提高成本核算的管理效率。以人员支出为例。教职工主要承担教学活动及科研活动,工资薪金及福利也主要来源这两个方面,因此需要将教职工的工资薪金及福利以适当比例分配至教学活动中心及作业成本中心。考虑到高校教师工作性质不同、教学任务不同,而不同学院的教师承担的教学任务量也存在较大差距,如需要承担较多公共课教学任务的学院,其教师教学任务远多于科研任务,可以将教师按其所属学院及其职称与职位进行分类,不同类别的教师适用不同的分配比例。分配方式见表2所示,具体分配比例需要视学校具体情况进行确定。

表2 高校教职工工资薪金及福利成本核算分配表

高等学校发生的教育成本绝大部分都是间接成本,人员经费、专项业务费、其他费用等都需要在不同的成本核算对象之间进行分配。由于不同间接成本形成的原因不大相同,因此对不同的间接成本可采取不同的分配标准,以达到较为合理的分配结果。

3.作业中心及作业动因分析

资源动因决定资源如何分配给作业。模型对动因进行统一管理可实现。我们对高校成本核算过程中涉及的资源与动因关系进行研究,见表3所示。

表3 高校成本核算中资源与动因的关系

(1)校级作业中心构建

校级作业中心(见图2)采用的核算方式为全成本核算,因此需覆盖全校范围内的所有教学、科研作业都需要归集到作业中心。以学校行政、教学、后勤保障等职能部门为研究对象,构建校级作业中心,全校所有的作业归集到作业中心。

图2 高校校级作业中心结构图

在核算过程中,为了能准确地反映成本构成,以经费的使用主体为对象,围绕该对象,将消耗的各种资源进行归集。以高校科研管理职能部门作业中心的成本构成为例说明(见表4)。

表4 高校成本核算中资源与动因的关系

(2)作业动因分析

作业动因决定作业成本如何分配给核算对象。在大数据计算框架下,作业得到了最小粒度的划分,相应的动因也能根据具体作业对象的属性,将作业成本分摊到实际消耗资源的核算对象上。在大数据计算框架下,科研管理作业根据科研项目类型进行了作业成本的计算,这样就可以实现不同类型科研项目管理成本的计算,可更准确反映不同科研项目的成本,为科研项目的管理决策提供依据。

(3)成本费用中心

成本费用中心与成本对象相对应,主要作用为设置各个成本核算对象的成本项目构成。根据费用来源与目的的不同,可将成本费用分为两大类:直接费用中心和间接费用中心。直接费用中心是指基于成本数据中心和成本对象,对构成成本的直接费用进行统一管理,实现费用向成本项目的直接转化。以科研项目的成本构成为例,其直接费用可以通过科研项目号直接提取至相应项目上。间接费用中心是指基于成本数据中心和成本对象,对构成成本的间接费用进行统一管理,实现费用向成本项目的间接转化。科研项目成本构成中的间接费用需要费用支付部门通过成本动因分摊到相应项目上,间接成本构成示例见表5。

表5 高校成本核算中的间接成本构成

在高校成本核算作业中心中,我们还可以设置模糊作业中心,用以区别成本归集中由于业务复杂或成本对象无法细化而导致的暂时无法准确归集的资源,以及成本动因暂时无法明确或多维度成本动因的作业。模糊中心在向上层归集时能够提供准确的归集信息,虽然其内部信息因各种因素无法准确归集。在向下追溯时,模糊中心能够提供合理的模糊作业中心,以便后续逐步明晰的管理决策或完善的数据支持,能够作为成本核算的可扩展接口,提升成本核算的可扩展性和准确性。模糊作业中心能够起到成本费用中心的桥梁过渡作用。

三、推动高校成本核算管理的对策建议

本文使用全成本核算,合理运用作业成本法,对成本核算业务流程进行建模,并分析影响成本的关键因素和成本变动趋势,针对高校成本核算业务流程的分析研究,提出以下对策建议:

(一)切实落实国家和高校成本核算要求

加强高校成本核算有助于打牢成本数据基础,帮助确定合理的学费标准,合理划分政府、高校、学生分摊的费用比例,夯实预算绩效管理的数据基础,提高绩效评价的准确性,可以满足《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》《教育部关于全面实施预算绩效管理的意见》中有关绩效评价要求,为建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系做好支撑。

(二)合理规划配置推进高校资源

为缓解财政中长期压力,高校必须从自身努力调整优化支出结构、加强资源科学配置等方面寻找对策,实现绩效评价结果与预算安排和政策调整的挂钩机制。高校通过成本核算,有助于树立成本效益理念,科学地为重大项目取舍、资产购置等决策事项提供成本数据支持,引导高校资金配置投入到成本效益较高的领域。

(三)加强高校科研项目成果管理

若以成本核算为基础,则可准确评判科研成果的经济价值,为科研成果的转让、走向市场提供价值参考。加强高校成本核算将有助于提高科研成果定价的准确性,为成本补偿提供更为科学可靠的依据,为科研成果的转让、走向市场提供价值参考,促进科研成果转化应用。

(四)进一步开展多维分析研究

高校成本动因在根据不同作业中心和成本对象确定时,存在很大的挑战性,有些成本动因为非显性的动因,很难直接确定,不同的管理要求也会导致不同的成本动因,导致成本动因难以确定。在面对此类成本动因时,使用多维度成本动因模型,对同一作业中心的成本分配进行多维度分析,通过多维度的成本动因,确定更合理的成本动因。

(五)充分应用信息化技术手段

主动借助信息化手段来加强财务管理的系统建设,借助大数据管理来提升财务数据的处理能力,进一步提升高校数据信息的使用效率,有助于筹建扎实可靠的高校数据中心,有助于权衡高校成本和效益的耦合关系。加强高校成本核算和绩效管理,可以将高校财务管理和会计核算等工作有效地、最优地统一起来,也有助于全面提升高校财务管理信息化水平和效率。

(六)加强高校作业成本法的成本核算成果运用

高校根据财务和业务基础信息加工整理形成满足高校价值管理和决策支持需要的内部管理报告和满足外部财政监管需求的成本核算报告,可以为高校各层级进行规划、决策、控制和评价等管理活动提供有用信息。对成本数据的统计分析研究,考虑基于核算数据面向不同的分析主体,不同的层次、不同阶段建立统计分析模型,提供科学准确的成本分析数据。开展成本数据可视化研究,以直观简洁的方式为成本数据使用方提供服务,帮助洞察成本数据管理,提高成本管理能力。