李志坚（副教授） 孙浩 崔林林 黄薇（北方民族大学商学院 宁夏银川 750021）

一、引言

湿地是人类宝贵的财富，作为地球上三大生态系统之一，其具有多种独特的生态功能。《湿地公约》指出“湿地的基本生态功能是水文状况的调节者”，同时湿地具有涵养水源、补充地下水和净化水质等具体生态功能。湿地保存了我国96%的可利用淡水资源，对我国水资源尤其是淡水资源和地下水资源具有重大影响。对于水资源相对匮乏的我国西北地区而言，湿地资源更为珍贵。

据国家林业局2014年公布的“第二次全国湿地资源调查结果”显示，我国湿地面积与第一次调查同口径比较减少了339.63万公顷，西北宁夏地区湿地面积减少4.84万公顷（数据来源：中国国家林业和草原局官网。第二次全国湿地资源调查期间为2003年至2013年）。我国西北地区的宁夏银川自古以来就有“塞上湖城”的美誉和“七十二连湖”的美景，其湿地资源十分丰富，但如今“七十二连湖”的美景不复存在，湿地面积的锐减导致湿地补充地下水的生态功能减弱，据我国水利部《地下水动态月报》2015—2018年四年数据显示，银川平原地下水平均埋深增加0.63m，地下水位整体呈下降趋势。

鉴于近年来湿地资源锐减，地下水位不断下降的现象，2016 年11月，国务院办公厅印发了《湿地保护修复制度方案》，要求地方各级人民政府对本行政区域内湿地保护负责，宁夏回族自治区政府通过开展多项湿地改造项目，对湿地进行保护和恢复。在宁夏银川，除采取湖泊湿地和河流湿地水系连通建设人工湿地的方式进行湿地保护和恢复外，还采取了人工种植水生植物的方式进行改造保护和恢复，这些湿地保护和恢复措施成果显著，目前银川湿地总面积达到5.31万公顷，其中包括6个国家级湿地公园、6个自治区级湿地公园、8个市级湿地公园和3个湿地保护小区。

在湿地改造项目中，全面、准确、公允的会计核算既是对湿地改造过程的控制，也是对包括湿地资源在内的“山水林田湖”等生态环境资产就是“金山银山”观念的总结。然而在阅读某湿地改造项目决算报告和绩效评价报告后发现，在项目过程中普遍存在湿地资源资产财务管理及其长期维护管理制度不健全的问题，具体表现为湿地改造投入全部费用化、资产类科目错配和未考虑湿地资源资产后续计量，这种做法将使政府财政投入无法准确计量，造成国有湿地资源资产的流失，不利于湿地资源的保护。有鉴于此，本文将从财务会计角度，运用案例分析，重新规范湿地资源资产的会计核算，促进湿地资源的保护，笔者认为，这也是会计人践行“绿水青山就是金山银山”理念的具体体现。

二、某湿地改造项目案例分析

（一）项目建设基本情况。银川某湿地改造项目主要由市自然资源主管部门下属湿地保护中心负责实施，在项目建设前均由市行政审批服务主管部门进行批复，该项目于2017年8月起分别组织实施，于2019年10月31日全部通过完工验收，投入正常使用。该项目投资资金由市财政主管部门进行拨付，资金主要运用于项目方案设计、编制和实施，项目内容主要包括水生植物种植床土地平整、水生植物种植和围挡。水生植物种植项目是基于湖泊湿地和河流湿地水系连通项目后的进一步湿地改造。

（二）案例分析过程描述。对于某湿地改造项目中会计核算的分析主要采用案例研究法，在研究过程中将该项目的实施过程分为事前、事中和事后三个阶段。首先，在案例项目事后阶段相关资料的收集方面主要是其事后的决算报告和绩效评价报告，笔者通过对案例项目决算报告和绩效评价报告的分析，总结出案例项目在实施过程中的问题，从绩效评价报告可以看出案例项目主要存在两方面的问题，一是财务管理制度不健全，二是缺乏长期维护管理制度，因此造成竣工决算不及时。另外通过决算报告总结出三方面的问题，包括湿地改造投入全部费用化、资产类科目错配和未考虑湿地资源资产后续计量。基于此，笔者认为要发现问题的本质必须追本溯源，对案例项目的事前和事中阶段进行分析。在案例项目事前阶段，由于案例项目的可行性报告均经过了相关部门的行政审批，湿地改造项目的可行性较高，因此笔者认为要想解决其决算报告和绩效评价中暴露出的问题，主要在于对案例项目事中阶段的各项环节把控和完善，必须对案例项目事中的会计核算进行规范，必须对案例项目建立相应的财务和长期维护管理制度。案例分析具体思路如图1所示。

图1 案例项目分析路线图

（三）项目会计核算情况详细分析。

1.湿地改造投入全部费用化。在该湿地改造项目中，由于缺乏相应项目会计核算案例的参考和相应会计准则的指引，因此相关会计人员对湿地改造项目投入的会计处理中存在较多的疑惑。具体会计处理为：在项目前期将湿地改造投入全部费用化，即计入“待摊费用”，后期全部摊销计入“业务活动费用”。湿地改造投入全部费用化的会计处理方式虽然可以降低湿地改造投入会计核算的难度，减轻会计人员工作量，但是并不能如实反映政府财政投入的真实状况，尤其不能反映地方政府在湿地资源保护方面所进行的各种努力以及由此而形成的湿地资源资产，这一会计处理方式体现出目前政府会计主体对国有资产“重投入，轻管理”“重项目，轻运营”的现象，并且易造成国有资产的流失。

2.资产类科目错配。鉴于对湿地改造投入全部费用化的会计处理存在较多的不妥，湿地改造项目会计人员结合专家学者建议对前期会计处理方式进行了调整。在项目过程中将湿地改造相关投入计入“在建工程”，将与水生植物直接相关的相关投资计入“在建工程——其他投资”，将支付第三方机构费用计入“在建工程——待摊投资”，当项目建设完成交付使用时，全部转入“固定资产”科目。笔者认为，将湿地改造投入资本化的会计处理方式要优于将其费用化的会计处理方式，其优势主要表现在对湿地改造项目过程中的财政投入进行了明细核算，并且如实反映了政府财政投入形成湿地资源资产的真实状况。将水生植物这类生物性湿地资源资产划分为固定资产，虽然符合政府会计制度（以下简称“新政府会计制度”）中将动植物归类于固定资产的有关规定，但是并不能反映生物性湿地资源资产的真实形态，很显然，这样的归类是不妥的，也不符合《政府会计准则——基本准则》中如实反映和实质重于形式的会计信息质量要求，属于会计科目的错配，与此同时也反映出新政府会计制度的改革力度有限、政府会计科目尚不完善的问题。

3.未考虑湿地资源资产后续计量。在某湿地改造项目的决算报告和绩效评价报告中，均未对湿地改造投入资本化后所产生湿地资源资产的后续计量情况给出说明，在项目绩效评价报告中指出“项目缺乏长期维护管理制度”。在该湿地改造项目中，笔者将湿地资源资产分为两类，一类是自然无改造湿地资源资产，即天然湖泊湿地或天然河流湿地，另一类是生物性改造湿地资源资产，即人工种植的水生植物，包括荷花、睡莲等水生植物。无论是自然无改造湿地资源资产还是生物性改造湿地资源资产，都属于国有资产，为保证国有资产保值增值，后续日常维护是十分必要的。在某湿地改造项目中，荷花、睡莲等生物性改造湿地资源资产对温度、光照、水源和养分的要求较高，自然无改造湿地资源资产的监护要求也是必需的，但是该项目未建立长期维护管理制度，因此对湿地资源资产的后续会计计量也就无法较为明确地进行。

三、湿地资源资产会计核算建议

针对上述湿地改造项目中湿地资源资产的确认和后续计量等会计核算环节存在的问题和难点，本文从现有具体政府会计准则和建议创设新政府会计准则两个思路，结合国外相关制度规范，对湿地资源资产的会计核算流程进行梳理。

（一）利用公共基础设施准则进行规范。

1.明确政府会计准则。会计核算必须有相关会计准则的指引，所以应对湿地改造项目中湿地资源资产所适用的政府会计准则进行明确，由于将湿地改造投入成本费用化存在较多的缺陷，笔者更加倾向于将其资本化，鉴于将荷花、睡莲等生物性湿地改造资产计入“固定资产”科目进行会计核算存在较多的不妥，考虑到湿地改造项目形成了类似于湿地公园性质的沿河景观带，具有公共资源的性质，符合《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称“公共基础设施准则”）第二条中的公共基础设施的定义和特征。因此建议将湿地改造项目中形成的相关湿地资源资产的会计核算按照公共基础设施准则进行规范。

2.明确会计科目。在湿地改造过程中建议将自然无改造湿地资源资产和生物性改造湿地资源资产计入“在建工程”进行核算，鉴于湿地改造项目主要是对湿地生态环境进行保护和改善的需求，建议将其归类为“环境基础设施”，将“环境基础设施”设为“公共基础设施”二级科目，在自然无改造湿地资源资产前期基建工程完工后和荷花、睡莲等生物性改造湿地资源资产达到预定状态时将其转入“公共基础设施——环境基础设施”科目。

3.准确计量湿地资源资产。各类湿地资源资产应当首先按照历史成本进行初始计量，对于前期基建环节的土地整理费用资本化，增加自然无改造湿地资源资产的账面价值，对于改造过程中的全部支出包括荷花、睡莲等植物的购入成本和种植成本进行资本化，全部作为生物性改造湿地资源资产的入账价值。其次，当历史成本无法准确获得时，可结合专家或中介机构的评估价值。最后，当历史成本和评估价值均无法获得时，建议采用名义金额，并进行备查登记，在备查登记时应当对湿地资源资产的名称、具体位置、管理机构、实物量（面积或数量）等要素进行详细登记。

在后续计量中，对于自然无改造湿地资源资产和生物性改造湿地资源资产的日常维护与养护成本全部费用化，借记“业务活动费用”科目，贷记“财政拨款收入或零余额账户用款额度或银行存款”等科目。荷花、睡莲等生物性改造湿地资源资产存在寿命虽然受日常养护和自然环境因素影响较大，但是结合专业机构或相关专家的评估，可对荷花和睡莲的种类进行明确，进一步对其寿命进行较为合理的估计，由此可明确其折旧年限。对于其毁损和报废的计量，建议结合生物性湿地改造资产面积的变化进行合理计算。对于自然无改造湿地资源资产由于其寿命更加难以确定，建议借鉴美国政府会计准则委员会（GASB）的相关公告，不对其进行折旧，但是应结合其面积的变化进行毁损和报废的后续计量。

4.完善湿地资源资产的披露。各类湿地资源资产作为国有资产，在披露时首先应按照公共基础设施准则的相关规定，在政府资产负债表层面，相关湿地资源资产主要报告其原值和净值的两年比较数据，但在案例报告的该数据中我们看到的只是公共基础设施系统的总价值，并无相应的明细，在湿地改造资产的报告中应当重视政府财务报表附注的作用，在附注披露中不应仅包括市政、水利、交通和其他四类公共基础设施，政府各部门可进行增加或删减，例如湿地保护中心主要为湿地及湿地改造资产这类公共基础设施，我们可以将其分类为环境基础设施，环境基础设施在附注披露中应当更加重视其面积的披露，即实物量的披露，其价值更多地体现为生态效益和社会效益。

另外对于环境基础设施而言，在其报告中，非财务信息将更为关键，相关政府部门应当完善对环境基础设施的保管和维护制度，编制保管维护报表，并且在财务报表附注中进行披露，这种做法既可提高会计信息质量，为会计信息使用者提供更加详细准确的环境基础设施会计信息，也可对相关政府部门管理维护环境基础设施工作效果进行考核，加强国有资产的实物管理。

（二）建议创设环境基础设施准则。就目前政府会计制度和具体政府会计准则而言，将各类湿地资源资产划分为公共基础设施中的环境基础设施最为合理，但从长远来看，公共基础设施多为固定且不具生命力的资产，对于自然无改造湿地资源资产将其划分为公共基础设施的环境基础设施有其合理性，但对于具有生命力的荷花、睡莲等生物性改造湿地资源资产就显得不太合理，在企业会计主体中可利用《企业会计准则第5号——生物资产》进行规范，但在政府会计主体中却没有适用的具体会计准则，为更加准确地核算国有资产，如实反映国有资产的真实形态，使国有资产保值增值，体现自然无改造湿地资源资产和生物性改造湿地资源资产的生态效益，建议财政部针对政府会计主体应当创设环境基础设施准则，增设“环境基础设施”一级科目，下设“生物性环境基础设施”和“非生物性环境基础设施”，其确认、计量与上述做法应当一致。

建议在湿地资源资产披露环节结合SEEA 2012中设置的七类自然资源账户对湿地资源资产进行详细披露，对于自然无改造湿地资源资产建议主要进行实物量（面积）披露，不仅对存量增加或减少进行简单的数量描述，还应当对增加或减少的原因进行描述，主要包括自然原因和人为原因。对于生物性改造湿地资源资产建议进行价值量披露，对其存量增加或减少原因进行详细披露，主要包括自然繁育增加和补种增加、自然灾害减少和人为破坏减少。

四、总结与展望

《中国湿地保护计划》（2000）指出：“湿地是人类最重要的环境资本之一，也是自然界富有生物多样性和较高生产力的生态系统。”湿地强大的生态功能和对人类的重要性不言而喻，一直以来由于我国湿地面积的锐减，地下水位不断下降，我国多部门都强调要加强湿地的保护和恢复，宁夏银川市作为西北水资源相对匮乏地区的“塞上湖城”由于湿地面积的减少，地下水位下降，地下水资源也在不断减少，因此政府部门将湿地保护和恢复工作作为重中之重，近年来在保护自然湿地的同时更是加大了对人工湿地的建设，主要采用建设水系连通工程和种植水生植物两种方式。

在湿地保护和恢复中，政府对湿地改造的财政投入十分巨大，因此对于湿地资源资产这类环境基础设施的会计核算就相当重要。针对湿地改造项目核算中暴露出湿地改造投入全部费用化、会计科目错配、会计计量不准确和会计披露不完善的问题，本文通过利用现有公共基础设施准则和创设环境基础设施准则两个思路，结合国外相关制度规范，对相应环境基础设施会计核算流程提出建设性意见，对环境基础设施会计核算的细化将促进相关政府部门强化国有资产的管理，减少国有资产的流失，使国有资产保值增值。

在对本文案例项目问题进行总结和建议的同时，笔者认为还应对案例项目进行延伸和展望，逐步完善该类案例项目的会计核算。首先，从案例项目的会计核算疑惑可以看出在较特殊项目的会计核算中缺乏相应会计制度和具体会计准则指导，但会计信息质量的要求越来越高，因此无论是政府会计还是企业会计都应该加强职业技能的继续教育，不断学习国内外先进理论知识，在遇到特殊会计核算时要以国内会计制度为主，以国外会计制度为辅，内外结合，融会贯通，不断提高会计核算水平，从而逐步提高会计信息质量。其次，本文案例项目资金来源主要为当地财政拨款，因此项目主体主要为当地政府部门，但随着各地该类项目的不断深入，PPP模式（政府与社会资本合作）也将是该类项目的一种新的资金来源方式，社会资本的融入虽然减轻了政府的资金压力，但是项目资产的所有权归属问题也将会对项目会计核算带来难点，因此笔者认为该类项目案例的扩充和完善对维护国有资产而言是十分必要的。