摘要：在针对近年来不断出现的财务舞弊和审计失败案例，本文选取林州重机集团股份有限公司为例，梳理了财务舞弊和审计失败相关理论，并借助舞弊三角理论详细分析了该公司进行财务舞弊的动机，同时分析了北京兴华会计师事务所未发现其舞弊行为的原因，最后提出关于如何减少财务舞弊和审计失败的建议。

关键词：财务舞弊;审计失败;林州重机;舞弊三角理论

一、引言

近些年来，社会上不断出现审计失败案例，值得我们深思。审计是独立的经济监督活动，是防止财务误导信息流向广大投资者的一道重要防线。在现实经济活动中，各种各样的原因导致审计活动失败，细究不难发现，审计失败与财务舞弊关系密切，致使广大投资者遭受巨额损失。因此，关于如何减少企业财务舞弊和审计失败成了社会讨论热门话题之一。

二、文献回顾

（一）财务舞弊相关理论

财务舞弊是指企业或个人有预谋、故意采取欺骗性手段和违法违规行为编制虚假财务报表以获取不当利益的行为。杨清香等（2009）根据财务舞弊的实现手段将财务舞弊区分为侵吞资产和做出欺诈性财务报告两大类，前者是指组织内的成员为谋取私利，采用财务欺诈等违规手段侵犯组织利益的不正当行为，而后者是指管理层违反现有会计规范，蓄意错误呈报、遗漏财务报告中应予披露的内容。

舞弊三角理论，由美国Albrecht教授提出，用以解释财务舞弊动因，即财务舞弊产生的原因是由压力、机会、借口三要素组成的。其中，压力要素是舞弊的动机，分为经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。机会要素是企业可隐蔽舞弊的时机，主要有：内控不完善，工作无法判断质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，审计人员能力不足和审计制度缺陷。最后一个要素是借口，也称态度，即舞弊者为其舞弊行为找理由与其道德观相吻合。舞弊三要素齐全才能真正形成企业舞弊行为。

（二）审计失败相关理论

刘艳利（2006）提出：审计失败是指注册会计师在没有按照独立审计准则和没有执行必要的审计程序的情况下，发表了与所审计报表实际情况不相符的审计意见。从注册会计师的角度来说，如果在审计过程中严格按照独立审计准则执行了必要的审计程序，获取了充分适当的审计证据，即使出具了存有一般过失的与经济事实不相符合的审计报告，也不应视为审计失败。

吴晓根（2003）提出审计失败的四大因素，即审计环境较差、审计市场无序、审计人员职业胜任能力较低、审计人员职业道德水准不高。

三、案例介绍

（一）案例公司简介

林州重机集团股份有限公司（下称“林州重机”）创立于1982年，位于河南省红旗渠畔，主营业务包括煤矿机械、防爆电器销售、维修及租赁服务、煤矿运营服务业务等。2011年，林州重机在深交所挂牌上市（股票代码：002535），现已发展为国内一家集铸钢锻压业务、能源装备制造、煤矿运营服务、融资租赁服务、军工装备制造于一体的能源装备综合服务企业。

（二）会计事务所简介

北京兴华会计师事务所（下称“兴华所”）于1992年成立，目前是中国前20强会计师事务所之一。兴华所及其下属机构业务涉及各个行业，主要包括审计业务、评估业务、管理咨询、税务与会计、工程造价等。兴华所凭借专业特长以及多年从事各行业项目所积累的丰富经验，为客户提供全方位的服务，目前已有上市公司客户30余家。兴華所总部设在北京，合伙人102位，在职员工2000余名，注册会计师650余名。

（三）案例经过

2017年2月10日，林州重机和兰州中煤支护装备有限公司（下称兰州中煤）签订一项工业产品采购合同，合同约定2017年8月31日由兰州中煤向林州重机提供锂电池系列设备，合同总价款为3.9亿元。2017年2月，林州重机分两笔支付给兰州中煤1亿元、0.95亿元，记入对兰州中煤的预付账款。

直至2017 年年底，兰州中煤仍未发货，于是林州重机将预付给兰州中煤的 1.95亿元转为对子公司林州朗坤科技有限公司（以下简称朗坤科技）的其他应收款，朗坤科技确认对林州重机的其他应付款，并将其他应付款1.95亿元转入在建工程科目。同时，朗坤科技将其对林州重机的其他应付款利息进行资本化，即根据林州重机向兰州中煤支付预付账款起以年利率7.03%计算的利息，共计1192万元，记入在建工程，同时贷记对林州重机的其他应付款;林州重机将此笔资本化利息借记对朗坤科技的其他应收款，同时抵减财务费用并确认应交增值税销项税。

林州重机在2017年合并资产负债表中对朗坤科技确认的共计2.07亿元在建工程进行了合并披露，导致虚增在建工程2.07亿元，虚减预付账款1.95亿元;在编制合并利润表时，林州重机未对子公司予以资本化的其他应付款利息与母公司抵减的财务费用合并抵消。

2019年，林州重机受到证监会点名后自查发现，子公司朗坤科技将1.95 亿元其他应付款转入在建工程时，并没有收到由兰州中煤提供的设备实物，也没有相关物流单据与发票，并且直到2019年1月才受到兰州中煤的1.95亿元退款。然而兴华所在对林州重机2017年的审计报告上出具了标准无保留的审计意见。因此，林州重机将预付给兰州中煤的1.95亿元设备款计入在建工程，并计算借款费用资本化金额，导致虚减财务费用1124万元，导致虚增利润总额1124万元，占当期披露合并利润总额的比例为48.72%，已经构成财务舞弊行为，兴华所审计失败。

（四）舞弊动机分析

本节将借助舞弊三角理论分析林州重机进行财务舞弊的动机。

1.压力

公司综合毛利率下滑。但是随着竞争日渐激烈，市场逐渐饱和，林州重机2011-2017年综合毛利率分别为28.66%、29.53%、24.00%、19.90%、0.97%、19.63%、18.42%，毛利率总体呈现下滑趋势，盈利能力的收缩给管理层带来巨大压力。

公司面临退市风险。林州重机近几年效益不佳，2015-2019年净利润分别为-2.97亿、-396.0万、2447万、-1.26亿、-19.41亿，仅2017年实现盈利，以上数据为2020年4月林州重机进行前期会计差错更正及追溯调整后的结果。其中，林州重机在2015-2016年连续亏损，若2017年不能扭亏为盈，将面临退市风险。为了成功“保壳”，有理由驱使管理层编制虚假财务报表。

2.机会

公司业务扩张，组织结构趋于复杂。林州重机原属于煤机装备制造业，业务单一。借助煤机行业的发展机遇，通过外延并购、与科研院所共同研究开发等途径，不断加快布局，扩展出铸造生铁业务、商业保理业务等，原煤机业务在2017年仅占49.11%。伴随着业务的不断扩展，组织结构也趋于复杂，为公司编制虚假报告提供了机会。

公司股权集中，内控要素存在缺陷。2017年，公司前三大股东构成一致行动人，总计持股39.92%，而第四大股东仅仅持股1.34%，股权集中于实际控制人，并且缺乏补偿性控制。2017年林州重机的舞弊行为说明其在内部控制方面存在重大缺陷，然而林州重机当年的内控报告中认为公司不存在内控重大缺陷，说明管理层和治理层对制度运行及内控监督不充分。而在2019年，林州重机受到证监会点名后发布的内部控制报告中追溯调整了2018年财务报表，调减在建工程1.76亿元，调整了其他相应科目，并承认了公司在财务报告相关内部控制存在重大缺陷，进一步说明了公司内部控制形同虚设。

3.态度或借口

林州重机曾出现多次信息披露违规的情况。早在2014年9月，河南证监局就因公司信息披露、内控多环节诸多问题出示过警示函：2013年年报中未将公司实际控制人之子郭浩和林州重机房地产开发有限公司于2013年11月注册成立的林州重机商砼有限公司作为关联方予以披露。2011年-2013年，公司与部分关联方存在大量资金往来，却未在各年半年报、年报中进行披露。2012年、2013年，公司个别原材料退货事项未按退货进行会计处理，而是确认了其他业务收入，收入确认不准确。

管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷。会计核算和关联方交易管理中存在的问题并非短时间内形成的，有的甚至横跨几个会计期间，但是管理层并未积极地进行处理纠正，直到被证监会发问询函后才进行处理。

（五）审计失败原因分析

兴华所审计程序执行不到位，未获取充分适当的审计证据，未准确识别出关键审计事项。兴华所在对朗坤科技在建工程1.95亿元及资本化利息1192万元进行审计时，仅获取了未附任何附件的记账凭证，未关注到1.95亿元在建工程尚未取得设备实物，也未取得发票或者物流单据的事实;对在建工程相关设备的监盘程序执行不到位，设备盘点清单上没有盘点人与审计人员的签字及盘点日期;未关注到朗坤科技在建工程中计提的资本化利息与母公司抵减的财务费用未合并抵销;此外，从兰州中煤2016年报中可以看到，其资产总额为1.07亿元，销售总额为672.7万元，净利润为-324.87万元，林州重机却在2017年与其签订高达3.9亿元的购买合同，会计师应当识别出交易风险，并将其列为关键审计事项。

兴华所内部管理不当。注册会计师肖丽娟与李杰在2017年审计报告中签字是因前任签字会计师叶某签字满5年，兴华所安排注册会计师轮换，但两人作为签字会计师本应按照审计准则的要求推进相关工作开展，应对该审计业务的总体质量负责，对出具的审计报告负责，但二人实际上并未深入参与到项目中，没有到现场指导与监督审计助理的工作，在复核时也仅是复核部分会计科目的电子底稿，在这种情况下仍签署审计报告，即为未勤勉尽责。

审计执业环境存在缺陷。林州重机上市以来，兴华所一直其提供审计服务。2017-2019年度，林州重机支付给兴华所的审计费用分别为110万元、200万元、300万元，而兴华所2018年34所上市公司审计客户的平均费用为91万。兴华所由于和林州重机长期保持合作关系，并且收取显著高于兴华所平均收费标准的审计费用，容易对林州重机产生依赖，过于信赖对其提供的数据，兴华所是否能够继续承接业务受制于上市公司而非审计质量，其独立性得不到保证。

四、结论与建议

（一）被审计单位角度

被审计单位财务报表中的重要错误或舞弊是形成审计风险和审计失败的重要前提，要减少审计失败的风险，被审计单位自身减少错误或舞弊很重要。被审计单位应规范公司治理，完善独立董事监督机制和信息披露机制，完善内部控制，杜绝管理层凌驾于内部控制之上。管理层应树立诚信意识，通过正常经营公司提升业绩，而不应投机取巧，甚至编制财务报表欺骗广大投资者，林州重机正是在业绩低迷之际选择舞弊的方式粉饰报表，最终东窗事发，损害了投资者的权益。

（二）会计师事务所角度

一、定期评估被审计单位的情况。会计师事务所要想继续承接该公司的审计业务，应当调查客户的背景以评价客户的诚信基础，如果发现被审计单位屡屡出现诚信危机，应当考虑是否继续合作或者在审计时更加谨慎。二、合理安排人力资源。定期更换签字注册会计师时，应该做好交接工作，明确双方的责任。可以考虑使用外部培训资源对审计人员的定期培训以提高注册会计师的职业道德水平和专业胜任能力。三、提高事务所的独立性。避免受制于被审计单位，减少对某个被审计单位的依赖。此外，会计师事务所员工晋升、绩效考核标准应围绕审计质量展开，培育以质量为导向的企业氛围，避免重商业利益轻业务质量。

参考文献：

[1]叶淑林.上市公司财务舞弊及其治理对策研究[J].中国注册会计师，2011（04）：75-80.

[2]杨清香，俞麟，陈娜.董事會特征与财务舞弊——来自中国上市公司的经验证据[J].会计研究，2009（07）：64-70+96.

[3]邓华明.用舞弊三角理论透析帕玛拉特事件[J].中国注册会计师，2004（10）：66-68.

作者简介：黄守禄（1997.9-），男，壮族，广西崇左市，广西大学商学院研究生，研究方向：财务理论应用。