肖 楠，洪 雁，冉墨文

（1、3 中国铁路经济规划研究院有限公司 助理研究员，北京 100038；2 中国铁路经济规划研究院有限公司 研究员，北京 100038）

0 引言

截至2019 年底，中国高速铁路营业里程已达3.5 万km，稳居世界第一。高铁运量增长势头迅猛，从2008 年至2019 年，我国高铁旅客发送量年均增幅达到75%以上，带动整个铁路客运收入快速增长。我国高铁在取得历史性成就的同时，也带来了高铁债务的快速增长。高铁债务规模已引起社会各方面的关注，也是我国高铁可持续发展需要认真研究的问题。

要解决这一问题，首先要做的就是核算清楚高铁运输成本。目前能够通过成本归集得到高铁运输总体成本状况和单位成本水平，但不能直接获得不同类别高铁运输产品成本，因此需要开展高铁运输产品成本核算机制研究。

1 铁路运输成本核算现状

1.1 铁路运输成本核算

铁路运输成本是铁路运输企业在运输生产过程中完成运输任务所消耗的以货币形式表现的费用支出，它是制定和调整企业间清算价格以及运价的重要依据，是铁路运输企业进行经营决策和盈亏分析的重要内容，也是反映铁路运输生产补偿及其经营的重要尺度。成本、费用核算是反映运输生产经营过程中实际耗费的基本手段，是实现成本、费用全过程管理的基础[1]。

根据现行运输成本费用管理核算规则，铁路运输生产经营过程中发生的各种耗费，主要按以下几类进行核算（参见图1）。

图1 铁路运输成本主要核算类别

1）分经济用途核算：主营业务成本、期间费用（包括管理费用、财务费用、销售费用）、资产减值损失及营业外支出，共同构成运输总支出。

2）分作业部门核算：车务、机务、工务、电务、车辆、客运和货运等部门支出。

3）分要素核算：工资、材料、燃料、电力、折旧、其他人工、业务外包和其他8 类。

4）分成本类别核算：旅客运输（高铁、普速）、货物运输、行包运输、基础设施、其他5 类。

5）分运输企业核算：铁路运输企业之间相互提供服务和劳务，提供服务方必要时可分服务企业明细核算，接受服务方支付的费用按付费支出核算。

6）分线路核算：将运输成本费用以线路为归集对象，按照不同线别进行分线核算。

1.2 铁路运输产品成本核算

铁路运输产品包括旅客运输产品、货物运输产品、行包运输产品。旅客运输产品又包括普通旅客列车运输产品和高速铁路旅客运输产品。铁路客、货、行运输产品总成本，高铁、普速旅客运输总成本可按运输产品性质归集和分摊得到。

根据2020 年修订发布的 《国铁集团运输成本费用管理核算规则》，对既核算高铁客运业务、又核算普速客运业务的成本费用科目，设置“高铁客运”“普速客运”明细核算科目；对直接核算“高铁客运”“普速客运”成本费用的科目（如动车组、机车等），按成本费用科目属性直接确认为“高铁客运”“普速客运”。高铁、普速线路运输设备运用、维护及检修等，按运输设备资产属性，增设“高铁线路”“普速线路”明细核算科目。

高铁运输产品总成本归集分摊方法如下[2]（参见图2）。

图2 高铁运输总成本归集示意图

1）根据铁路运输成本费用报表，以主营业务“旅客运输成本”扣除国铁企业（含控股合资公司）的付费支出计算。

2）根据成本费用核算内容或成本类别，可按运输产品性质直接归集高铁客运成本的，直接列入。

3）高铁客运专线等单纯经营高铁客运业务的铁路企业及单纯为高铁客运服务的生产单位，其主营业务“基础设施成本”和“其他成本”直接列入高铁客运成本。

4）除直列成本外，其余主营业务“基础设施成本”中的工资及工资附加费，按直接列入高铁客运成本、普速客运成本、货运成本、行包成本的工资及附加费的比例分摊列入高铁客运成本、普速客运成本、货运成本、行包成本；除工资及工资附加费外的支出，按照旅客、货物、行包的周转量，剔除高铁客运专线等单纯经营高铁客运业务的客运周转量后的高铁客运、普速客运、货物、行包周转量比例分摊列入。

5）期间费用及营业外支出、资产减值损失按一定比例分摊。

因此，可直接归集分摊得到高铁、普速旅客运输总成本。但成本核算时不能做到区分运输产品类别，即不能直接获得各类别下所属的不同运输产品的成本。

2 高铁运输产品成本核算的作用与意义

2.1 适应国铁集团深化改革和提升管理效率效益需要

随着市场经济体制的日益完善、铁路改革逐步深化，国铁企业由传统生产型向生产经营型和开拓经营型转变，需要以市场为导向，以企业的经济效益为核心[3]。就高铁运输来讲，国铁集团高铁运输生产和劳动组织改革、设备修程修制改革不断深化，如动力集中动车组的运用维修、工电供一体化管理、动车组修程修制改革等措施相继执行。企业成本核算的目的也发生了重大变化，不仅要满足政府、股东、债权人等利益相关方的外部信息需求，还要为企业内部管理服务，从而切实提高企业的经济效益。对成本管理提出了更高的要求，从原有的总量成本逐步向细化的、分类的产品成本管理转变，提高运输企业产品成本信息质量，支撑企业开展预算管理、成本决策、经营决策等管理活动，促进提高企业竞争力。

因此，构建高铁运输产品成本核算机制，逐步细化核算对象，完善核算方法，为提升核算精细化程度、推进运输清算市场化、加强预算管理科学性、提高高铁运营效率效益提供有力支撑，对铁路进一步适应市场化发展要求、深化铁路企业体制机制改革、强化企业经营管理、提高企业经济效益发挥重要作用。

2.2 以市场为导向的产品开发和定价策略需要

首先，产品研发的需要。随着人民生活水平的提高，旅客运输需求不断变化，特别是对高铁运输产品的多样性的需求越来越高。这就要求铁路运输企业及时应对和适应，不断开发新的高铁旅客运输产品。高铁运输产品的开发，不仅需要有适应市场的价格，还需要有对应这些产品的成本。完善高铁产品核算机制，使得成本核算细化到高铁产品成本，有助于运输企业适应市场竞争的需要，研发高铁运输产品。

其次，产品定价的需要。国家已经放开了除普通旅客列车产品价格外的其他铁路旅客运输产品价格的定价权限，铁路运输企业可以根据市场的实际情况，采取灵活的价格，发挥市场配置资源的作用。对于高铁运输产品定价，一方面取决于市场，反映高铁产品在市场中的供求关系；另一方面还需要考虑成本水平因素，在价格一定的前提下，如果成本过高，将会使企业的经济效益下降，甚至会导致赔本。因此，产品定价需要考虑成本水平，不同的价格能否使企业盈利，需要有相应的成本做基础。

再次，产品比价关系优化的需要。高铁运输产品成本核算，为分析高铁运输产品效益情况、识别影响效益影响因素提供数据支撑，从而有助于运输企业开展高铁与其他交通运输方式比价关系调整、不同高铁运输产品之间比价关系优化、不同高铁运输产品开行效益比选，进一步提高铁路企业运输效率效益和市场竞争力。

因此，无论是高铁运输新产品研发和定价、内外部运输产品间比价关系的调整，还是不同运输产品的效益比选，都需要细化到运输产品的核算数据做支撑，需要高铁运输产品核算机制的支持。

3 高铁运输产品成本核算机制组织结构

构建由国铁集团、所属运输企业、基层站段和各控股合资铁路公司构成的三层组织结构（参见图3）。

图3 高铁产品成本核算机制组织结构

国铁集团为指导层，是高铁运输产品成本核算的组织主体，负责制定高铁运输产品核算机制、流程和规则，以及对核算机制优化调整，定期对核算结果组织运用分析。

所属运输企业为管控层，是实施高铁运输产品成本核算的落实主体，负责组织独立核算运输站段（含运输辅助单位）和各控股合资铁路公司，对高铁运输产品成本费用进行分类核算，并向国铁集团提出机制优化、分摊指标及权重调整等方面的意见建议。

基层站段和各控股合资铁路公司为执行层，负责核算基础信息采集。

4 高铁运输产品成本核算机制的构成

高铁运输产品核算机制应包括成本核算方法制定与调整机制、成本核算会计信息化机制、成本核算功能运用和规划机制、投入产出关系和经济可持续性评价机制等。构建高铁运输产品核算机制，是在现行铁路收入、成本、产品核算制度的基础上，通过一定的运作方式使各个制度协调运行发挥作用，从而能够科学地量化高铁运输产品成本，为铁路运输企业管理决策提供支撑。

4.1 成本核算方法制定与调整机制

从国铁集团层面形成统一规范的高铁运输产品核算方法，保证高铁运输产品收入、成本信息的真实、完整。定期根据运输组织实际情况和核算结果应用情况进行调整完善，改进核算方式方法。不同高铁线路的建造及运营成本、运价、清算单价等因素均有不同，核算方法制定与调整要明确产品核算导向，考虑统筹协调和平衡。通过合理核算高铁运输产品成本，反映高铁运输产品盈亏，使高铁运输产品核算机制能够真正服务于企业经营管理决策。

参照财政部《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17 号）要求，高铁运输产品成本核算基本步骤如下（参见图4）。

图4 高铁运输产品成本核算的基本步骤

4.1.1 确定成本核算对象

梳理高铁运输生产经营的各环节，并找到可能产生成本费用的环节，分析影响高铁运输产品成本的因素，合理确定成本核算对象。由于不同运营速度的高铁运输产品成本、价格、工作量特性有明显区别，因此可以按照运营速度进行划分。

4.1.2 设置成本中心

结合铁路运输实际情况，可以设置国铁集团、铁路局集团公司、基层站段三级高铁运输产品成本核算中心。

4.1.3 设置成本项目

在成本中心下分产品设置成本项目和核算科目，明确产品成本项目构成和核算维度。依据现行铁路成本核算制度、高铁运输生产活动实际和成本构成要素，可从经济用途、作业部门、生产要素三个维度进行成本核算及归集。

4.1.4 建立成本归集体系

根据能否直接计入产品成本核算对象，将高铁运输成本划分为直列成本与分摊成本。直列成本能确定由某一产品负担，根据列车开行车次直接计入相应产品成本；主要包括动车组运行用电支出，动车组运用维护支出、检修支出，动车组折旧支出，动车组大修支出，列车乘务支出，动车组列车服务[4]，上述各类作业的人员开支及分摊的间接生产费及管理费等。分摊成本是由几个产品共同负担的，主要是线路、接触网、调度等共用基础设施及服务的折旧成本、维护、大修及其他成本。先将分摊成本费用要素归集至对应线路，后在多个高铁运输产品间分摊（参见图5）。

图5 高铁运输产品成本归集体系

4.1.5 选择科学、合理的分摊方法

选择分摊方法、工作量指标和权重，将直列成本和分摊成本分配至不同高铁运输产品，计入成本核算对象成本。

分摊方法和指标应符合实际情况，引用的工作量指标应当能够准确获得、合理运用。例如，选取列车走行公里指标，按不同速度列车走行公里比重分摊[5]。对于车务、机务、车辆部门等能够直接计入到不同速度产品上的成本直接归集，对于工务、电务、供水供电部门等基础部分作为分摊成本，分线路归集后，再按不同速度列车走行公里比重分摊[6]。

分摊权重需要考虑速度对不同高铁运输产品成本的影响，引入“速度系数”对不同速度等级分摊指标工作量进行修正。列车速度等级对运输成本的影响主要在三个方面，分别是固定资产基本折旧费、固定设备维修费和与列车开行有关的运营支出。可以通过实际高铁运营数据统计规律，结合不同速度试验测试，分析出速度等级对固定资产折旧费、固定设备维修费以及列车开行成本的影响，确定不同速度等级列车运输成本的分摊权重系数。通常来说，速度等级越高的列车，其运输过程中产生的运输成本就越高。

4.1.6 计算产品成本

计算公式如下：

式中：CP表示某速度等级高铁运输产品总成本；CZP表示可以直接计入P 产品的高铁运输产品直列成本；CF表示需要分摊计入P 产品的高铁运输产品分摊成本；L列表示该速度等级列车走行公里占全部旅客列车走行公里的比重；V 表示速度系数。

值得注意的是，高铁运输产品成本核算方法制定过程中，还需要考虑特殊情况，例如160 km/h 动力集中动车组开行的情况，设计时速250 km/h 以上、200 km/h、160 km/h 的线路上普速列车和动车组混跑的情况等。

4.2 成本核算会计信息化机制

铁路运输生产活动会产生大量数据，包括客运数据、票务数据、综合调度数据、行车调度数据、工电供一体化运维数据、动车组运维数据等内容[7]。现有的会计核算系统只能储存和处理标准的、货币形式的数据，一些隐性成本往往难以全部体现出来。因此应加强高铁运输产品成本核算与信息化技术结合，完善高铁运输产品成本核算的会计信息化核算程序、工作量指标共享渠道等基础工作。高铁运输产品成本核算会计信息化机制目标包括：

4.2.1 优化业务流程，提高工作效率

落实高铁运输产品核算财会信息化顶层设计，完成财会信息系统融合工作，形成结构统一、单一入口、业务互联、功能协同的财会管理大系统，进一步促进和支撑财会业务流程的优化。

4.2.2 推进数据共享，强化数据分析

通过财会数据共享平台推动高铁运输产品成本核算系统与财会信息各子系统，以及与其他业务系统之间的互联互通、数据共享、交叉使用和标准规范，形成规范化的财会信息数据共享模式，构建标准统一、口径一致、一数一源、动态更新的财会信息大数据，不断促进财会信息系统与业务信息系统的一体化融合发展。

4.2.3 夯实管理基础，确保财会信息化安全

通过强化信息化管控能力，将财会内控制度的关键流程和环节融入系统，实现全过程内控和刚性内控，促进和保障财会工作安全、规范、高效开展。强化安全风险管理，建立健全财会信息化管理制度，切实落实国铁集团网络安全管理要求，不断强化信息化管控能力，确保财会信息化安全。

4.2.4 应用智能技术，升级数字财务

运用云计算、大数据、移动互联网和人工智能等技术，推进数字财务升级，将财务职能向外延伸至战略、业务、共享层面。同时，基于智能财务技术，将大量重复工作经由系统自动化实时完成，促进财务人员转型。

4.3 成本核算功能运用和规划机制

高铁运输产品成本核算结果可应用于产品研发及定价、定额管理、清算定价、公益性核算、投入产出分析等方面。广泛开展高铁运输产品成本核算功能运用和规划，可促进高铁运输产品成本核算机制真正落实落地，充分发挥其对铁路进一步适应市场需求、强化企业经营管理、防范经营风险、提高经营效益的重要作用。

例如，通过核算不同高铁运输产品成本，能够分析修建什么速度标准的线路更合适，从而为高铁建设标准的选择提供量化依据和参考；能够分析在一定的高铁客车运输票价下，开行什么速度、席别的高铁运输产品效益更高，从而为运输组织和经营管理提供决策依据；能够核算清楚高铁运输产品效益，有利于防范和化解高铁经营风险；能够合理确定铁路行业清算单价、合资铁路公司委托运输管理服务费等，从而推动铁路进一步适应法治化市场化经营要求，为铁路行业构建更加公平公正、公开透明的市场合作与竞争机制。

4.4 投入产出关系和经济可持续性评价机制

高铁投入产出关系评价，是从投入产出关系角度，研究判断高铁投入是否合理、能否增加产值、可否提升投入产出效益，为优化资源配置、提升经济效益奠定基础。高铁作为提供客运服务、实现经营效益的产品，其产出指标可以分为效益、工作量、设备质量指标等，投入指标主要是指高铁的成本支出。一方面，围绕工作量、设备质量指标，可建立适用于高铁运输车、机、工、电、辆的作业部门投入产出评价指标体系；另一方面，以有效益、可持续为目标，兼顾社会责任与企业实际，统筹长远目标与当期目标，围绕净利润、现金流、成本费用、EVA、净资产回报率等核心效益指标，可建立适用于国铁集团层面的投入产出评价指标体系，引导铁路企业提高资源配置效率，提升发展质量。

高铁的经济可持续性评价，是在投入产出分析基础上，从企业内部效益和外部效益两方面入手，不仅要关注铁路企业运量增长、盈利增加等内部效益的长期性和持续性，而且还要关注到高铁对沿线区域经济持续发展的外部效益。可运用层次分析法，从偿债能力、盈利能力、生存能力、沿线区域经济发展的持续性等角度构建评价体系，分析高铁的经济可持续性。在此基础上，进一步细化完善企业间市场化分配机制，充分发挥市场配置资源的决定性作用，保证各个层次、各个企业之间的协调配合，激励高铁运输提供企业的生产积极性，提升高铁客运的市场份额、经济效益、可持续发展能力。

5 高铁运输产品成本核算机制实现功能

构建高铁运输产品成本核算机制，应致力于实现以下功能及目标（参见图6）。

图6 高铁运输产品成本核算机制实现功能及目标

5.1 系统整合、规范高铁运输产品成本核算方法

将现行铁路财务会计体系基本制度、原则与高铁运输生产实践相结合，系统归纳总结、梳理整合各铁路局集团公司对于高铁运输产品核算的普遍做法，从产品成本范围、成本归集、成本分配、工作量指标选择、分摊方法及权重等各环节入手，将各类企业高铁运输产品成本核算的特殊性上升到普遍规律，将普遍规律上升到会计政策，从国铁集团层面形成统一规范的高铁运输产品核算方法，保证高铁运输产品收入、成本信息的真实、完整。

5.2 依托会计信息系统，加强高铁运输产品成本管理

依托会计信息系统，加强产品核算信息化管理，充分利用现代信息技术，及时准确提供财务信息，提供可靠的产品核算信息支持。从编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对高铁运输生产全过程控制，加强产品核算与管理各项基础工作，强化高铁运输产品成本管理。通过引入作业成本法，以及多维度、多层次成本核算等管理会计的理念、工具和方法，进一步推进国铁企业管理会计体系建设，积极发挥管理会计在提升企业经营管理水平、增强企业价值创造力等方面的基础作用。

5.3 满足企业多层次、多维度的管理需求

适应铁路持续改革深化的管理需求，建立起既能计算产品实际成本，又便于成本控制和成本预测、决策；既能满足对外提供信息要求，又能满足企业内部管理要求的成本核算模式。为铁路企业开展战略规划、经营决策、产品开发、成本控制、业绩评价等管理活动提供相关信息和科学方法，有力促进企业管理升级，切实增强企业的市场竞争力。

5.4 体现可持续发展的基本导向

以提高国铁企业整体效率效益为出发点，注重高铁投入产出关系分析和经济可持续性评价，建立完善高铁运输产品核算机制，是强化成本管理和有效控制，优化高铁运输资源配置和运用的重要途径，有助于推进高铁产品创新、优化运输市场价格、争取公益性政策，为铁路可持续发展提供支撑。

6 结语

针对高铁探索按运输产品进行成本核算，一方面是对现有普铁和高铁旅客运输成本费用分类核算的进一步深化，另一方面也是合理预测高铁运输效益的需要。本文从作用意义、组织结构、机制框架、实现功能四个方面，提出了构建高铁运输产品成本核算机制的初步构想。高铁运输产品成本核算机制，不仅可为铁路企业根据市场需求不断优化和开发高铁新产品提供决策依据，而且可为铁路企业开展盈亏分析、运价制定、运营管理等提供量化依据，对铁路进一步适应市场需求、强化企业经营管理、防范经营风险、提高经营效益具有重要作用。