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引言

为了适应全球经济一体化和社会发展需求，规范各行各业会计行为，2017年7月5日财政部修订发布了新CAS14收入准则（以下简称新准则），将原收入和建造合同两项准则（以下简称旧准则）进行合并，并从2020年1月1日和2021年1月1日起在境内的上市企业和非上市企业中分别开始实施[1]。增加以合同为基础的收入确认方法作为基础是新收入准则的最大变化，更强调了合同的判断与运用，收入确认理念的判断标准是以控制权转移替代风险和报酬的转移，对于一些特殊事项的处理和包含多种意义的交易安排活动能够提供更加准确的方向。

总承包项目的简称即是EPC（Engineering，Procurement and Construct），主要含义是工程总承包商在合同订立的相对基础上，进行设计施工采购，在发包人的委托下，全面负责合同工程质量安全的项目造价、进度及费用等[2]。EPC总承包模式是近年来国际上较为流行的建设项目组织实施形式。EPC总承包模式，能够通过设计环节使整个工程更合理地分配资源，既能够让企业在项目工期及质量方面得到管理优势，又可以给总承包商更多的自主权利和利润空间。

一、新收入准则主要会计科目的变化

（一）合同履约成本、合同取得成本

新收入准则在发展过程中逐渐使用了合同履约成本，新增“合同取得成本”成本归集科目。为了让核算过程更加方便，总承包企业设置了更加明细的科目，合同取得成本的主要是用来核算取得合同发生的增量成本，或者是实施某个方案引起的成本增加，或者是在建造活动之前增加成本。履约业务开始之后，在这个基础上所增加的成本则进入了合同履约成本科目当中。履约成本的核算则是通过材料人工生产制造的费用和管理施工等相关证据来进行核算的。

（二）合同结算

“合同结算—价款结算”替代了原来的“工程结算”核算科目，贷方金额反映施工操作结束的工程量或者是被双方认可的工作量。“合同结算—收入结转”科目，一般情况下发生会在借方，主要是按实际的履约进度来确认主营业务收入；“合同结算—价款结算”科目，将客户在实际结算的当期价格上进行记录，并且在一般情况下，对于跨时期的合同，通常贷方都会多结算一部分。一般收入和成本都是会通过合同的履约进度来进行确定，借方记合同结算—收入结转科目，贷方记合同履约成本科目。

（三）合同资产

合同资产，仅取决于时间流逝因素的权利，不在本科目核算。在合同价款到期之前，对于企业商品所有权转让而相应收取的对价款，借记合同资产或应收账款属于贷记主营或其他业务收入；当企业达到无条件收取合同价款的时候，应借方记应收账款，贷记合同资产科目。

（四）合同负债

合同负债，比如企业在转让承诺商品之前已经收取了商品款项。核算企业收取的发包方按合同规定支付的预付款，不再通过“预收账款”科目核算，一律计入“合同负债”科目。

二、新收入准则下EPC项目收入确认方式

旧准则下的EPC项目收入通常采用完工百分比法确认。根据建立的合同计算合同完工进度，再根据完工进度确认合同收入和合同成本。

新准则则是要求企业在合同开始的当日对合同进行评估，并且判断企业能否在一定时间内满足合同所包含的履行义务和履约条件。对于一段时间内应该完成的履约义务，如果履约进度能够完全确定，企业应该按照履约进度在该段时间内进行确认。对于某一个时点应该要履行的义务，企业也应该在客户取得相关产品的控制权时确认收入。在新准则全面实施背景下，EPC项目收入的如何确认，关键在于企业能否识别单向履约义务和结合确认方式的差别，对合同事项进行合并或者分立[3]。

EPC合同一般会包含设计、施工以及采购合同等三种事项。当这些事项可以满足单独的履约条件时，应当对该项目进行分立。采购合同内容通常包含设备材料等，一般情况下不满足新准则某一时间段的收入确认条件，应当按照工程完工或工程验收时点来确认。EPC项目根据分类情况的合同收入确认方式有三种：①如果设计、施工、采购视为三项履约业务，则设计按履约进度确定收入，施工需要按照履约的进度的确认，采购则按完工交付时点来确认；②如果设计、施工、采购视为两项履约业务，则设计、施工按履约进度确定收入，采购按完工交付时点确认收入；③如果视为一个单项履约业务，视为一项“商品”按完工交付时点确认收入，视为一项“服务”按履约进度确认收入。

三、新收入准则下EPC项目会计核算的实例分析

案例：2020年1月1日，a建筑公司和b公司签订了一项Epc项目工程合同（简称c项目）。为了签订该项目工程合同，过程中发生差旅费为2万元，中介费3万元。按照合同协议约定，该工程的造价期限为一年半，工程总造价6300万元。a公司主要负责工程实施及管理，b公司每隔半年按照确认的工程完工量与a公司对接结算一次。预计该项目在2021年6月30日可以结束，预计发生工程成本总计在4000万元。①2020年6月30日，工程累计发生成本是1500万元，其中包含由于工程返工所导致的直接材料和直接人工的非正常消耗100万元。本期实际结算2600万元，a公司实际收款2200万元。②2020年12月31日，工程累计发生成本3200万元，本期实际结算1300万元，a公司实际收款1200万元。③2021年6月30日，工程累计发生成本4100万元，本期实际结算2400万元，收到剩余工程款2900万元。不考虑其他因素，假定该项目建造工程整体作为一个单项履约业务，a公司采用成本法核算，上述的价格不含增值税，增值税率9%。公司结算时即发生增值税纳税义务，b公司在支付工程款时同时支付对应的增值税款。

分析：

1.核算履约义务之前的支出

（1）旧准则：借：工程施工-合同成本-c 5

贷：银行存款 5

（2）新准则：借：合同取得成本-c 3

借：管理费用 2

贷：银行存款 5

2. 2020年1月1日至-6月30日实际发生成本时

（1）旧准则：借：工程施工-合同成本-c 1500

贷：原材料/应付职工薪酬等 1500

（2）新准则：借：合同履约成本-c 1400

借：管理费用 100

贷：原材料/应付职工薪酬等 1500

3. 2020年6月30日

（1）旧准则：履约进度=1500/4000=37.5%合同收入=6300*37.5%=2362.5

借：主营业务成本 1505

借：工程施工-合同毛利-c 857.5

贷：主营业务收入 2362.5

借：应收账款-b 2834

贷：工程结算-合同价款-c 2600

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）234

借：银行存款 2398

贷：应收账款-b 2398

当日，工程施工借方余额2362.5万元，工程结算贷方余额2600万元，工程结算大于工程施工237.5万元，应在资产负债表中“预收账款”列示。

（2）新准则：履约进度=1400/4000=35%合同收入=6300*35%=2205

借：合同结算-收入结转-c 2205

贷：主营业务收入-c 2205

借：主营业务成本-c 1403

贷：合同履约成本-c 1400

贷：合同取得成本 3

借：应收账款-b 2834

贷：合同结算-价款结算-c 2600

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）234

借：银行存款 2398

贷：应收账款-b 2398

当日，“合同结算”科目贷方余额395万元，表明a公司已经与客户结算但尚未履行履约业务的金额为395万元，应在资产负债表中“合同负债”列示。

4. 2020年7月1日至-12月31日实际发生成本时

（1）旧准则：借：工程施工-合同成本-c 1700

贷：原材料/应付职工薪酬等 1700

（2）新准则：借：合同履约成本-c 1700

贷：原材料/应付职工薪酬等 1700

5. 2020年12月31日

（1）旧准则：履约进度=3200/4000=80%合同收入=6300*80%-2362.5=2677.5

借：主营业务成本-c 1700

借：工程施工-合同毛利-c 977.5

贷：主营业务收入 2677.5

借：应收账款-b 1417

贷：工程结算-合同价款-c 1300

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）117

借：银行存款 1308

贷：应收账款-b 1308

当日，工程施工借方余额5040万元，工程结算贷方余额3900万元，工程结算小于工程施工1140万元，应在资产负债表中“存货”列示。

（2）新准则：履约进度=3100/4000=77.5%合同收入=6300*77.5%-2205=2677.5

借：合同结算-收入结转-c 2677.5

贷：主营业务收入-c 2677.5

借：主营业务成本-c 1700

贷：合同履约成本-c 1700

借：应收账款-b 1417

贷：合同结算-价款结算-c 1300

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）117

借：银行存款 1308

贷：应收账款-b 1308

当日，“合同结算”科目借方余额982.5万元，表明a公司已经履行履约业务但尚未与客户结算的金额为982.5万元，应在资产负债表中“合同资产”列示。

6. 2021年1月1日至6月30日实际发生成本时

（1）旧准则：借：工程施工-合同成本-c 900

贷：原材料/应付职工薪酬等 900

（2）新准则：借：合同履约成本-c 900

贷：原材料/应付职工薪酬等 900

7. 2021年6月30日

（1）旧准则：当日已完工，完工进度为100%合同收入=6300-2362.5-2677.5=1260

借：主营业务成本-c 900

借：工程施工-合同毛利-c 360

贷：主营业务收入-c 1260

借：应收账款-b 2616

贷：工程结算-合同价款-c 2400

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）216

借：银行存款 3161

贷：应收账款-b 3161

完工将工程施工和工程结算对冲，分录如下：

借：工程结算-合同价款-c 6300

贷：工程施工-合同成本-c 4105

贷：工程施工-合同毛利-c 2195

当日，工程施工借方余额6300万元，工程结算贷方余额6300万元，完工对冲后净额为零。

（2）新准则：当日已完工，完工进度为100%合同收入=6300-2205-2677.5=1417.5

借：合同结算-收入结转-c 1417.5

贷：主营业务收入-c 1417.5

借：主营业务成本-c 900

贷：合同履约成本-c 900

借：应收账款-b 2616

贷：合同结算-价款结算-c 2400

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）216

借：银行存款 3161

贷：应收账款-b 3161

当日，“合同结算”借方余额为零，工程完成结清，合同履约成本已全部转入主营业务成本，因此无余额，不需结转。

通过以上新旧准则实例对比分析可以看出，旧准则下该EPC项目确认的总成本为4105万元，新准则下总成本则为4003万元，成本差异102万元。其形成原因有两点：一是在新准则的情况下，为取得合同而发生的差旅费不能作为增量成本进入到合同取得成本中。二是在新准则下合同履约成本不能够包括非正常的消耗。因此新准则下项目成本和价值息息相关，在企业发展过程中研究与价值相关的新准则下项目成本尤其重要。

新旧准则下EPC项目会计核算的关键点归纳有：①旧准则下为取得合同发生的差旅费和中介费用等，在合同很可能签订的前提下，如果能够单独区分和可靠计量，应当计入项目成本，否则应当计入当期损益。新准则下差旅费无论合同能否取得，这种情况都会发生，不属于增量成本。而中介费因该合同

而发生且合同履行后预期能够收回的，符合新准则有关“增量成本”的规定，应作为合同取得成本确认为一项资产，计入“合同取得成本”科目。②旧准则中的所有支出都可以计入“工程施工”科目；而新准则下非正常消耗的支出在其发生时应计入当期损益，实际发生成本计入“合同履约成本”科目。③旧准则下需冲平“工程结算”科目，新准则下“合同结算”科目则不需结转。

四、新收入准则下EPC总承包企业的应对措施

（一）加强内部协作，真正实现“业财融合”

EPC项目在合同签订时和后期施工的很多环节都涉及部门协作，所以在合同订立时应该加强各部门之间互相学习和工作人员的培训，让财务人员的综合素质得到提高，积极参与到合同设计中去，这样能够更好地让财务人员对财务的判断更加明确、有效，也能够让合同条款清楚地反映商业实质。在合同履行和项目实施的阶段，能够让财务人员也参与到工程项目的工作过程中，能够更为合理判断，为工程履约进度提供依据。加强部门协作，资源共享，真正实现“业财融合”。

（二）提高施工水平，重建内部控制机制

新准则规定项符合条件发生的合同取得成本和合同履约成本可以作为企业资产，后期摊销计入当期损益，更加清晰体现了业务模式和收入成本的匹配。总承包企业需要加强施工水平，加快成本周转。为此有必要结合自身实际运营管理情况，建立内部管理系统程序，运用新技术激励技术人员，重新梳理修订企业原有的与新《收入准则》不适用的内部控制制度、流程，重建内部控制机制，提高内部控制管控强度。

（三）实施预算管理，合理控制成本

新准则明确规定了资本化支出和费用化支出，这些都有利于企业对自身进行成本加强。EPC项目涉及很多阶段，企业应该在项目实施的过程中做好各个阶段的实施预算管理，合理控制，科学规划，深入挖掘，实施成本精准管理。严格根据“五步法”收入计算模型，充分解读新收入准则，准确评估项目成本，实施严格的监制机制和预算执行机制。

（四）境外异地项目税务筹划，完善管理执行系统

在EPC合同条款的承包下，总承包商和分包商都必须遵守项目所在地区的法律法规，而各个地区执行政策不尽一致。我们应利用国家对跨境异地项目的税收优惠政策，了解项目所在区域的税收政策，探究招标文件中的涉税事项，对不同税目的行为进行核算筹划，加强总部与项目所在地的指导与沟通，借助专业中介力量，帮助企业渡过难关。现场人员也应该及时觉醒，树立风险意识，勇于承担税务管理的责任。设立有效的报警制度，全面协调项目所在区域税务部门关系，增强完善公司管理执行系统。

结语

EPC总承包是国际通行的一种建设项目组织实施形式。近年来，大型项目采用EPC总承包模式越来越多[4]。新准则合同中两项或多项履约义务的规定为EPC项目的核算和管理提供了依据。本文基于新准则建立以合同为基础的“五步法”收入确认模型，对比新旧准则的会计科目主要变化，分析新收入准则下EPC项目收入确认方式。通过对EPC项目会计核算运用进行实例分析，提出EPC项目会计核算的关键点及注意事项，并就新收入准则下总承包企业建议加强内部协作、提高施工水平，实施预算管理，做好项目税务筹划等应对措施。