■文／杨政银

作者单位：贵州省社会保险事业局

《中华人民共和国社会保险法》和《社会保险基金先行支付暂行办法》从法律层面确定了社会保险基金先行支付制度，解决了参加基本医疗保险的职工或居民由于第三人的侵权行为造成伤病（含被认定为工伤）时，其医疗费用或工伤医疗费应当由第三人依法承担，第三人不支付或者无法确定第三人的，个人或者其近亲属可以向社会保险经办机构书面申请基本医疗保险基金或工伤保险基金先行支付的现实问题，有效地维护公民社会保险合法权益、促进了社会和谐。用人单位或第三人逾期不偿还先行支付基金时，由社会保险经办机构按程序代位追偿，代位追偿无果将形成社保基金损失，即坏账。同样，社会保险经办机构对参保单位的社保欠费和个人欺诈冒领的社会保险基金追缴无果、基金投资损失等情形也会形成社会保险基金坏账。

现行《社会保险基金财务制度》和《社会保险基金会计制度》都没有设置社会保险基金坏账处理项目，为切实防范和化解风险、保障社会保险基金权益，实现社会保险基金精确管理，迫切需要完善社会保险基金财务制度和会计科目，建立社会保险基金坏账处理机制。

社会保险基金坏账的构成及成因

社会保险法和先行支付暂行办法实施后，有效地帮助个人因第三人侵权行为导致伤病（含被认定为工伤）时得以及时救治，最大限度地保障了个人享受社会保险待遇的权益。实践中，由于用人单位或第三人的失信（含失踪）或实际偿还能力不足等原因，社会保险经办机构在追偿垫付基金的过程中困难重重，以致产生垫付的社会保险基金无法追回，最终形成社会保险基金坏账。

对于社会保险基金而言，社会保险经办机构在组织实施各项社会保险基金收、支、管和投资运营等环节中，均有可能产生社会保险基金坏账。按业务环节和基金管理流程分，社会保险基金坏账有以下类型：基金征缴不到位坏账、社会保险待遇支付坏账以及社会保险基金管理和投资运营坏账等。

基金征缴不到位坏账主要是指：由于参保单位无缴费能力引起欠缴社会保险费形成的社会保险基金坏账。包括企业改制、政策性关闭破产和企业依法注销等情形，社会保险经办机构依据社会保险法、《社会保险费申报缴纳管理规定》等规定，按相关程序处理后仍然未能足额追缴或追回所形成的社会保险基金坏账。

社会保险待遇支付坏账主要是指：个人或者其近亲属因道德滑坡或诚信缺失，不具备待遇领取资格而骗取社会保险待遇或丧失待遇领取资格后继续领取各项社会保险待遇，经法定程序无法追回而形成的社会保险基金坏账。包括个人违规提前退休，离退休人员死亡后其家属隐瞒实情或通过虚假资格认证冒领养老金追偿无果；离退休人员死亡后供养亲属丧失资格后继续领取供养生活费追偿无果；离退休人员服刑期间领取待遇形成的基本养老保险基金坏账。失业人员在享受失业金期间，实现再就业后继续领取失业金追偿无果形成的失业保险基金坏账。个人申请基本医疗保险、工伤保险基金先行支付，社保经办机构追偿无果以及个人医疗欺诈等因素引起的基金支付追偿无果形成的基本医疗保险基金坏账和工伤保险基金坏账等。

视觉中国

社会保险基金管理和投资运营坏账主要指：经办人员违反职业道德，贪污、转移、挪用社会保险基金及社会保险经办机构将社会保险基金委托投资运营发生损失所形成的社会保险基金坏账。包括经办人员贪污、转移挪用社会保险基金，经法定程序无法追回所形成的社会保险基金坏账；社会保险经办机构进行社会保险基金违规投资和委托投资运营损失形成的社会保险基金坏账等。

社会保险基金财务处理方式与基金权益

《社会保险基金财务制度》规定：“社会保险基金财务管理和会计核算一般采用收付实现制，基本养老保险基金委托投资等部分经济业务或事项采用权责发生制”“经办机构经办的各类其他社会保险，基金财务管理参照本办法执行”。

收付实现制是以款项的实际收付为依据来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理制度。收付实现制的原则是，凡在本期实际付出的费用，不论发生时间早晚或是否应由本期承担均应作为本期费用处理；凡在本期实际收到的款项，不论其是否属于本期，均应作为本期收入处理。反之，凡本期还没有收到的款项和没有支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。简言之，收付实现制是以实际收到和实际支付的基金款项进行会计处理，它不能如实地反映社会保险基金应收应付的真实情况。

与收付实现制不能真实反映社会保险基金权益和损失不同，权责发生制则是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理。反之，凡不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不应作为本期的收入和费用处理。因此，权责发生制可有效地处理收入和费用何时予以确认及确认多少的问题，能较好地解决社会保险基金应收应付款项及其所属期等难题。

为了正确划分并确定社会保险基金各个会计期间的财务成果，反映社会保险基金权益，社会保险基金会计核算以权责发生制作为记账的基础更符合现实要求。

完善社会保险基金会计科目建立坏账处理机制

社会保险法和《社会保险费申报缴纳管理规定》的颁布实施，明确了参保单位、参保人员及政府的相关责任，对参保单位欠费追偿和个人欺诈社会保险基金、骗取社会保险待遇等行为明确了相应的法律责任。社保经办机构有权对上述行为涉及的资金进行追偿。但现行的社保基金财务制度、会计制度对社会保险基金财务管理和会计核算采用收付实现制，缺乏对社会保险基金坏账的处理机制。

笔者认为，要理顺和解决上述问题，首先，应实现政策顶层设计。由中央财政部门对社会保险基金财务管理和会计核算方式进行调整和完善，统一采用权责发生制。人社部门对《社会保险基金会计制度》中和社会保险基金相关的部分做相应的修改，按照权责发生制原则调整会计科目，增加反映社会保险基金权益和所属期科目，建立全国统一的社会保险基金坏账处理机制，制定“社会保险基金坏账核销管理办法”，统一标准，规范运作。“坏账核销办法”对坏账的认定、坏账准备提取、坏账的核销程序和坏账核销报表管理等应作出详尽的规定，既体现各险种社会保险基金的特性、基金权益、政府责任、法律依据，又规范社会保险基金坏账核销流程，有利于加强监督管理、强化主体责任。

其次，设立专门的管理机构。社会保险统筹层次不断提高，全国统筹模式是一种必然趋势。因此，对社会保险基金坏账的核销管理，应当设立部级与省（市）两层机构。部级机构主要负责确定制度、制定政策和监督管理。省（市）机构负责组织实施辖区内社会保险基金坏账统筹管理和核销，对辖区内社会保险基金追偿进行资产保全、对获得的抵押资产进行变现处置，统一组织辖区内社会保险基金坏账核销等活动。各级经办机构具体承担社会保险“业务财务一体化”工作，按照权责发生制正确划分和确定社会保险基金各个会计期的财务成果。

第三，畅通协作渠道、构建协作机制。社会保险费征收机构、社会保险经办机构依法履行各自职责，做好社会保险基金的征缴、支付、管理和投资运营，并与财政部门、银行及时对账。各级社会保险经办机构及时做好社会保险基金坏账上报核销和核销后的账务处理工作。■