摘 要：审计失败不仅给投资者造成损失，也会给会计师事务所的品牌声誉造成一定的影响，会计师事务所的审计质量是其立身之本。文章基于会计师事务所审计失败视角，分析其审计质量控制不足的原因，提出改善会计师事务所审计质量的对策。

关键词：审计失败 审计质量 会计师事务所

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2021）05-101-03

一、研究背景和意义

十九大报告明确指出，要进一步推动金融体制改革，防范化解金融风险，保障投资者的合法利益，维护资本市场的健康发展。会计师事务所由于其专业胜任能力和独立性，在维护资本市场安全，保障会计信息质量方面发挥着巨大的作用。投资者、债权人、政府等利益相关者通过阅读会计师事务所的审计意见，判断被审计单位的财务状况、经营成果等，进而做出财务决策。可以说，会计师事务所的审计质量高低不僅影响着资本市场的会计信息质量，也会给社会大众进行投资决策提供一定的建议。然而，近年来不断爆发的审计失败事件，一次又一次将社会公众的关注焦点聚焦在会计师事务所的审计质量上。在我国资本市场体系不断成熟，监督机制不断完善的过程中，频发的审计失败事件不仅给投资者造成了一定的损失，也危害了资本市场的健康发展，出具虚假报告、造成审计失败的会计师事务所也遭到了证监会的严厉处罚。因此，提高会计师事务所的审计质量、增强社会公众对会计事务所的信任，提升注册会计师行业的公信力，迫在眉睫。

二、文献综述

曹梦玲、王雷和蒋水全认为，注册会计师的专业胜任能力决定其是否可以审计出被审计单位的重大错报，而注册会计师的独立性则决定其是否披露[1]。

傅绍正认为，法律监管环境的完善可以提高会计师事务所的审计质量，会计师事务所所在地的法律监管环境越严格，其审计质量越高[2]。

唐衍军、蒋煦涵认为，注册会计师学历水平越高，其获取审计证据的能力越强，审计质量则越高。会计师事务所在招聘环节，应注重对注册会计师学历水平的考察[3]。

杨扬以2008—2017年进行转制改革的会计师事务所为研究对象，指出转制后的会计师事务所审计质量更高[4]。

吴凯文以瑞华会计师事务所对华泽钴镍审计为例，分析会计师事务所审计失败的原因。他指出，会计师事务所违规成本较低，注册会计师未能保持职业怀疑态度、审计工作底稿复核制度执行不彻底都是造成审计失败的原因[5]。

马远从审计过程和审计结果两个维度，界定审计失败的概念。他提出，改进会计师事务所的内部管理机制是提升会计师事务所审计质量的重要途径[6]。

三、相关概念界定

（一）审计质量

注册会计师基于现代风险导向审计理念，经过审计计划、审计程序等一系列系统的过程，以此判断被审计单位的财务报告信息质量，并以审计报告的形式对外公布结果。经过众多学者的研究，结合审计的特点，本文将审计质量的内涵分为两个部分，即审计过程的质量和审计结果的质量。

一般而言，审计过程的质量针对的是注册会计师在执业过程中的质量，主要涉及业务承接阶段、业务执行阶段。具体而言，审计过程的质量涵盖重要性的确定、审计证据的搜集和评价、抽样的规模和样本结果的评价、审计程序的性质、时间和范围的选择等，它主要用以判断注册会计师在执业过程中是否保持职业怀疑态度，是否保持独立性，是否按照审计准则的规定去执行审计工作。而审计结果的质量则主要指审计的最终产品——审计报告的质量，它主要来衡量审计报告是否可以公允反映出被审计单位的财务状况等，是否可以为投资者等利益相关者进行决策提供依据，是否可以改善被审计单位的财务信息质量，进而为资本市场的健康发展保驾护航。

（二）审计失败

经营风险、审计风险、审计失败是三个不同的概念，学术界在研究审计失败时，常常提到经营风险和审计风险。经营风险侧重于讨论被审计单位管理层的经营决策引发的后果，一般而言，注册会计师不对经营风险承担责任。审计风险是指被审计单位由于存在经营风险，注册会计师未能发现并出具了不恰当审计报告的风险。一般而言，经营风险不一定导致存在审计风险，但是，当被审计单位经营风险较高、且注册会计师未能谨慎执行审计业务的情况下，极易导致审计失败。

关于审计失败的概念，通常认为存在审计过程失败和审计结果失败两种说法。审计过程失败，指的是注册会计师并未保持应有的职业谨慎、或注册会计师未能保持独立性、或未能严格按审计准则的规定执行审计业务。审计结果失败，则指的是注册会计师在执业过程中，兢兢业业，严格按照审计准则的规定执行审计业务，也许由于审计的固有局限，也许由于被审计单位全院上下串通舞弊等，注册会计师未能发现被审计单位的财务报表存在问题，最终，出具了不恰当的审计意见。本文主要采用审计过程失败论的观点，将审计失败的原因聚焦在注册会计师及会计师事务所这一审计主体上。

（三）审计质量控制

高质量的审计工作可以降低被审计单位粉饰财务报告信息的可能性。对于审计质量控制，有外部控制，也有内部控制。综合而言，外部控制主要指的是监管部门（注册会计师协会、财政部）对审计质量的控制，而内部控制更多地是会计师事务所对本所执行审计业务过程中的质量实施控制。本文主要从会计师事务所的角度，即内部控制的角度去分析审计质量控制的路径。

四、会计师事务所审计质量控制存在的问题

（一）业务承接阶段考虑不足

根据审计准则的规定，会计师事务所在承接业务或保持客户关系之前，应该对被审计单位进行审慎评估，据此判断会计师事务所是否具备承接审计业务的能力。综合相关审计失败案例，发现会计师事务所在业务承接阶段均存在瑕疵，如未能对被审计单位进行全面的了解，未能全面评估被审计单位的诚信状况，对于被审计单位可能存在的法律诉讼或纠纷不甚了解，或者未能和被审计单位的管理层进行沟通，即使沟通，也存在流于形式的情况。比如，瑞华会计师事务所在考虑是否承接华泽钴镍的审计委托时，仅仅对华泽钴镍的中层管理者进行询问，判断其不存在财务造假的情况或风险，并据此签订审计业务约定书，说明其在业务承接阶段的工作流于形式。

（二）未能对异常情况保持应有的关注

我国现行的审计理念是风险导向审计，即通过评估被审计单位的风险，运用切实可行的审计程序进行风险应对，最终出具审计结果。在风险评估阶段，注册会计师要针对被审计单位的行业环境、经营环境、法律环境、内部控制环境、财务环境等进行风险的识别和评估，不同行业的被审计单位风险自然不同，即使同一行业，不同的被审计单位也由于自身的经营特点，而具备不同的重大错报风险，因此，注册会计师在执行审计程序之前，应明确被审计单位可能出现的异常情况。如被审计单位是否处于特殊行业，被审计单位的财务状况是否异于同行业平均水平，被审计单位的银行存款、存货等是否存在无法函证和盘存的情况，被审计单位的内部控制制度是否可以有效地防止或发现舞弊行为。本文对审计失败的案例进行分类分析，发现会计师事务所对被审计单位的异常情况关注不足，对审计证据的质量和评价没有保持应有的职业谨慎，这在一定程度上导致了审计失败。

（三）审计程序执行不当

审计准则规定，注册会计师执行审计业务的过程中，要注重对审计证据质量和数量的把控，最终形成公允的审计结论。但从证监会披露的处罚公告来看，被处罚的会计师事务所都存在着审计程序执行不当的情况。如针对复核程序，会计师事务的三级复核或四级复核程序流于形式，迫于时间和成本压力，部分会计师事务所采取了交叉复核的工作方法，这就无法通过复核，发现审计工作底稿的失误。如被审计单位存货存在无法监盘的情况，注册会计师也没有实施替代程序。如被审计单位的银行存款无法函证，或函证的独立性控制不足，注册会计师考虑到年审时间紧，任务重，没有采取恰当的替代程序。部分会计师事务所为了节省成本和时间，对于本应执行的实质性分析程序采取询问或检查的形式进行，最终造成审计结果不能反映被审计单位财务状况的结果，给投资者造成了巨大的损失。

五、会计师事务所审计质量控制不足的原因

（一）会计师事务所竞争压力较大

受宏观政策的影响，我国会计师事务所的数量越来越多，会计师事务所之间的业务竞争越来越激烈。会计师事务所不仅要维护和老客户的关系，也要开发新客户，不仅要维持常规业务，还要开发管理咨询、税务筹划等新业务，会计师事务所的竞争压力和生存压力愈发明显。为了抢占客户，部分会计师事务所放弃对审计质量的坚守，忽视对被审计单位的背景调查。同时，考虑到成本效益原则，部分会计师事务所在业务承接阶段制定粗而糙的审计计划，没有专门针对被审计单位量身定做审计计划，最终导致在业务执行阶段，审计过程与审计计划偏差较远。最后，部分大型会计师事务所总所和分所的组织结构相对单一，其质量控制措施也较为粗放，分所在执行审计业务的过程中，未能按照总所的质量要求严格执行其业务，也是造成审计质量控制不足的原因之一。

（二）注册会计师专业胜任能力不足

注册会计师的专业胜任能力一般指注册会计师的执业水平，本文所指的专业胜任能力是广义的专业胜任能力，包含职业道德、独立性和职业怀疑等。众所周知，年度审计（年审）是会计师事务所的主要业务，且由于其时间和监管要求，会计师事务所会将全部人员投入到年審工作中来。但是，部分会计师事务所人员较少，且员工流动性较强，不具备年审的人力配置。在这种情况下，会计师事务所倾向于到高校招聘审计助理，即实习生参与到年审工作中来，实习生缺乏工作经验，对审计工作未能形成系统的认识，会出现专业胜任能力不足的情况。另外，部分被审计单位和会计师事务所是连续审计的关系，长久的工作往来，部分注册会计师的独立性渐渐缺失，不能抵挡金钱或礼品的诱惑。一旦注册会计师丧失了独立性，就丧失了审计质量的底线，更不用谈保持职业怀疑态度了。这是会计师事务所审计质量控制不足的主观原因。

（三）审计过程控制不完善

审计过程的主体阶段大致分为业务承接、业务执行和完成审计三个阶段。迫于时间和成本的压力，会计师事务所从业务承接阶段开始，就面临着过程控制的瑕疵。如果会计师事务所能审慎选择被审计单位，能充分考虑被审计单位的诚信状况，将不符合的要求的被审计单位拒之门外，那么，审计失败的可能性将大大减少。同时，如果被审计单位在业务执行的过程中，能严格落实独立复核、三级复核制度，项目合伙人能将时间和精力投入到审计项目中，则会大大减少审计工作底稿的出错率，进而降低审计失败的风险。同样，在完成审计阶段，如果会计师事务所能对审计报告进行监督复核，并制定追责制度，也将大大减少审计失败的可能性。会计师事务所由于业务繁多，注册会计师在接到新业务后常常忽视对旧业务的关注，加之事务所人员流动性极大，部分审计人员将会计师事务所作为“镀金”的跳板，在对待审计项目时只考虑个人利益，忽视对审计质量的关注，最终造成审计失败。

六、提升会计师事务所审计质量的建议

（一）强化会计师事务所的领导责任

会计师事务所应当建立以质量导向的内部文化，加强主任会计师或会计师事务所合伙人的领导责任。会计师事务所应当向全体人员传达其以质量为导向的文化理念。同时，会计师事务所还应注重对合伙人质量控制的考核，提高合伙人对审计质量的关注程度。另外，总所应对分所开展业务质量检查，在常规检查的基础上，加大对特殊行业、特殊项目、重点项目的业务质量检查，并予以通报和惩罚，提高分所对总所质量控制的敬畏，提升分所执行审计业务的约束力。最后，在业务晋升、人员选拔、人员评聘方面会计师事务所都应该以质量为导向，重业务量，轻业务质量，重利润、轻质量都是不可取的行为。即使审计市场竞争激烈，会计师事务所也应审慎选择被审计单位。对于风险较高的客户不予承接，更不能以审计风险的大小来确定其收费标准，会计师事务所应充分考虑业务量与审计质量之间的关系，树立良好的品牌形象。

（二）加大对注册会计师的培养

注册会计师是执行审计业务的主体，是审计质量的缔造者。注册会计师良好的职业素养有助于降低审计失败的风险，提升会计师事务所的审计质量。由于会计师事务所人员流动较强，部分会计师事务所出于成本考虑，忽视对员工的培训，这是不可取的。会计师事务所应当对员工的执业能力、道德素质和风险意识进行培养。会计师事务所可以针对重点项目、重要法律法规的变化开设专题讲座，鼓励审计人员考取相关证书，提升其执业能力。同时，要注重对审计人员道德素质的培训，警惕审计人员思想滑坡的现象，必要时要充分采用轮换制度，切断审计人员与被审计单位的业务依赖性。最后，要强化审计人员的风险意识，要警惕被审计单位的财务舞弊信号，保持充分的职业怀疑态度，审慎评价审计证据，出具审计结论。

（三）加强对审计业务质量的监控

加强对审计业务质量的监控，首先要加强对审计流程的监控。会计师事务所全体人员均应按照审计准则执行业务，无论是在业务承接阶段还是业务执行阶段，均应按照审计流程执行业务，不能以职业判断为借口，忽视对被审计单位的背景调查，或采用其他审计程序替代应当执行的函证、监盘等重要审计程序，不得随意确定不执行控制测试或实质性分析程序，不得将不符合要求的样本纳入抽样规模。另外，加强对审计业务质量的监控，还要提升注册会计师的专业技能，对其进行大数据、区块链、云审计等技术的培训，充分挖掘高层次的审计人才，借助大数据，区块链等，建立完善、功能强大的会计师事务所审计数据库，最终实现利用大数据对被审计单位的业务实行宏观或微观分析，降低审计风险，提升审计质量，防范审计失败。

[基金项目：2020年郑州市社科联调研课题：疫情对郑州产业经济的影响与对策，编号：ZSLX2020652;2019年河南省社科联、河南省经团联调研课题：河南民营经济发展环境研究，编号：SKL-2019-3298。]

参考文献：

[1] 曹梦玲，王雷，蒋水全.会计师事务所合并与审计质量[J].中国注册会计师，2018（5）：54-59.

[2] 傅绍正.法律环境、会计师事务所转制与审计质量[J].中国注册会计师，2018（2）：36-40.

[3] 唐衍军，蒋煦涵.审计师个人知识获取与审计质量[J].会计之友，2019（15）：148-153.

[4] 杨扬.立信会计师事务所审计质量控制研究[D].阜新：辽宁工程技术大学，2019.

[5] 吴凯文.瑞华会计师事务所对华泽钴镍审计失败案例研究[D].青岛：青岛科技大学，2020.

[6] 马远.关于信永中和审计登云股份的失败和责任研究[D].广州：广东工业大学，2020.

（作者单位：郑州商学院 河南巩义 451200）

[作者简介：刘金金，郑州商学院讲师，硕士研究生，研究方向：会计、审计理论。]

（责编：贾伟）