刘世红（重庆大学 重庆 400044）

一、引言

预决算偏离是指在经立法机关审查批准的政府预算收支同作为其实际执行结果的政府决算收支之间出现了差异（高培勇，2008）。许多学者对我国预决算偏离的特征和原因进行了分析和探讨，如冯辉等（2015）研究了晋升激励与税收任务对地方财政收入预决算偏离的影响；马海涛等（2016）考察了政治激励和地方财力缺失等非经济因素对地方非税收入预决算偏离度的影响；杨翟婷等（2020）分析了国家审计监督和财政透明度与地方财政支出预决算偏离度的关系，验证了约束有力与公开透明对预算的治理效应。但大多数研究都是从宏观角度去分析和探讨政府部门预决算偏离的形成机制和原因，而研究高校预决算偏离的文献较少，尤其是政府会计制度改革后，“双体系”模式下高校如何降低预决算偏离、做好预决算管理工作是当下的首要任务之一。

基于此，本文以S高校作为切入点，以期从预决算偏离的角度发现S高校在预决算管理方面存在的问题，并结合政府会计制度的特点，从实务层面提出具体操作建议，提升高校在新制度环境中的预决算管理水平，同时也希望对其他高校具有一定的借鉴意义。

二、S高校预决算基本情况及偏离度分析

S高校是一所全国重点大学，其收入来源主要是财政拨款，本文搜集了S高校2015—2019年的部门预决算数据进行对比分析。

（一）S高校收入预决算情况及偏离度

1.S高校总收入情况及偏离度。根据S高校公开的部门预决算相关信息可知，S高校2015—2019年的预决算总收入均呈现出逐年增长的趋势。从图1可以看出，S高校在2015和2016年，预决算总收入曲线的重合度非常高，而从2017年开始，两条曲线开始逐渐分离，在2018年分离度达到最高，2019年又逐渐重合。通过借鉴肖东芝等（2019）的预决算偏离度公式，即高校预决算的收入偏离度=（高校收入决算数-高校收入预算数）/高校收入预算数×100%，计算得出S高校2015—2019年预决算的收入偏离度分别为-1.54%、-1.68%、5.45%、13.38%和7.44%，绝对值大小与图1中的曲线重合分离度完全吻合。按照国际通行标准，偏离度的合理范围在±5%之内，而S高校2017—2019年预决算的总收入偏离度均超过了合理范围，且都出现了超收的情况，尤其是2018年，主要原因是学校积极加强政企合作，扩展了自筹资金的筹措渠道。

图1 S高校2015—2019年预决算总收入情况

2.S高校收入构成及其偏离度。S高校的预决算收入由财政拨款收入、事业收入、附属单位上缴收入和其他收入共四项构成。以2015—2019年的决算收入为例，从下页图2可以看出，S高校的收入主要来源于财政拨款收入，其次是事业收入，其他收入近两年增长也较快，占总收入的比例在不断升高。

图2 S高校2015—2019年决算收入构成比重

由于附属单位上缴收入在2016—2019年均没有预算数，故本文仅对财政拨款收入、事业收入和其他收入这三项进行了偏离度计算。从图3可以看出，S高校的各类收入既存在超收的现象，也存在减收的情况，波动幅度比较大。其中财政拨款收入的偏离度呈现出降低的趋势，这是由于从2018年开始，主管部门改变了财政拨款收入的预算编制方式，将司局级项目预算编制的时间统一提前至“二上”编制，减少了年中追加预算的现象，并根据财政拨款收入科目的定义，将财政拨款收入全部纳入国库集中支付管理，而主管部门下拨给高校的实拨经费不再列入财政拨款收入，因而大大降低了其偏离度。事业收入和其他收入的偏离度则几乎都超出了合理范围，且其他收入的偏离度更大。其中，2018年由于地方政府加大了对S高校的支持力度，其他收入出现了超收1.5倍的现象，进而拉高了这一年度总收入的偏离度。

图3 S高校2015—2019年各项收入偏离度

（二）S高校支出预决算情况及偏离度

1.S高校总支出及偏离度。如图4所示，S高校2015—2019年的预算总支出呈逐年上涨趋势，决算总支出则从2015年持续上涨至2018年，2019年稍有回落。逐年比较发现，S高校每年的决算总支出均低于预算总支出，这说明S高校的总支出存在普遍的减支现象。通过计算，S高校总支出的偏离度在2015—2018年仍保持在正常范围之内，2019年则超过了正常范围，为-8.42%。

图4 S高校预决算总支出情况

2.S高校支出构成情况及偏离度。按照资金的用途分析，S高校的预决算支出由基本支出和项目支出构成，其中基本支出又分为人员支出和公用经费支出。从各项支出的决算情况来看，基本支出占总支出的比例较项目支出高，而人员支出占基本支出的比例又较公用经费支出高，如图5所示，这样的支出结构与高校的人员结构和培养、教育人才的主要任务具有很大的关系。

图5 S高校决算支出构成及占比情况

从图6可以看出，S高校各类支出既有超支的现象，也有减支的情况，各类支出的偏离度波动比较大。其中公用经费支出的偏离度波动最大，其次是人员支出，而且都超过了总支出偏离度的波动幅度，这说明S高校在各类具体支出方面的预决算管理还有待改进。

图6 S高校各类支出的预决算偏离度

按照资金的来源分析，S高校的预决算支出由财政拨款支出和非财政拨款支出构成。从预算情况看，财政拨款的支出比例普遍低于非财政拨款支出，而在决算支出中，财政拨款的支出比例则比非财政拨款支出高，如图7所示。出现这种差异的原因主要是由于前两年学校财政拨款的存量资金较大，按照财政部、教育部的要求，学校采取了各种措施来加快财政拨款项目的执行进度，因而财政拨款支出前两年的偏离度较大且超支，后几年的偏离度才开始降低到正常范围之内。这说明S高校对财政拨款支出的预决算管理在不断改善。

由于S高校总支出的决算数均小于预算数，那么在财政拨款支出超支的情况下，非财政拨款支出就必然会减支，偏离度除2017年＜±5%以外，其余四年也都超过了正常范围。由此说明，S高校亟需加强对非财政拨款支出的预决算管理。

图7 S高校财政拨款支出和非财政拨款支出预决算情况比较

三、S高校分项收支对总收支偏离的影响分析

从上页图3所示的各项收入的偏离曲线图发现，S高校的总收入偏离曲线与事业收入偏离曲线最为相近，与财政拨款收入和其他收入偏离曲线相距较远，那么，是否可以据此得出S高校的总收入偏离主要是受事业收入偏离影响的结论呢？同样的，根据上页图6所示，S高校的总支出偏离曲线与公用经费支出的偏离度曲线相距最远，是否可以推断出S高校的公用经费支出偏离度对总支出的偏离影响比较小呢？下面对此进行分析。

假设S高校的总收入决算数为Z，预算数为z；财政拨款收入决算数为A，预算数为a；事业收入决算数为B，预算数为b；其他收入决算数为C，预算数为c。根据偏离度的计算公式，各项收入的预决算偏离度可用符号表示为：由于S高校的收入构成情况存在如下关系：Z=A+B+C，z=a+b+c,于是可以推导得出：

由此可以得出，总收入或总支出的偏离度大小不仅与各分项收入或支出的偏离度大小和偏离方向有关，还取决于各分项预算收入或支出占总预算收入或支出的比例大小。也就是说，若要减小总收支的偏离度，可以通过以下三种途径来实现：一是降低各分项收支的偏离度；二是调整其中一项或几项收支的偏离方向；三是降低分项预算收支占总预算收支的比重。

四、政府会计制度下高校降低预决算偏离的路径选择

从2019年1月1日起，高校实行新政府会计制度。政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。调整完善后的预算会计，能够更加准确地反映部门和单位预算收支情况，更能满足部门、单位预算和决算管理的需要。但是从上面的分析发现，S高校2019年的收支预决算偏离度并没有因为新政府会计制度的实施得到有效改善。原因主要有两个：一是高校编制2019年部门预算的时间是在2018年下半年，当时高校采用的会计制度并不是政府会计制度，预算编制人员对政府会计制度还没有一个全面系统的了解；二是高校的预决算管理工作存在诸多问题，如：对收入明细项目的预算编制比较粗略，对结转项目的支出预算预计不够充分，预算执行时缺乏有效的分析监督机制等。在这样的背景下，高校更需要从政府会计制度的角度去考虑如何做好预决算的管理工作，降低预决算偏离度。本文主要从预算编制、预算执行、预算监督和预算考核这四个方面提出一些改进建议。

首先，在预算编制方面，高校要做好对未来经济形势走向和筹措资金能力的科学研判，加强项目责任单位和预算编制人员对政府会计制度的学习，转变观念，按照政府会计制度的要求做好预算编制工作。一是根据新制度的变化同步细化事业收入和其他收入的预算编制，同时还需注意，新制度下科技成果转化收入从原来的科研事业收入调整到了其他收入下，故编制预算时要进行相应的结构调整。二是在编制支出预算时，不能只局限于在参考上年决算数据的基础上做增量预算的方式，还要考虑新增项目和下一年度学校将要开展的重要事业计划等情况，采取多种方式相结合的方法科学编制预算。三是做实做细结转项目的支出预算，尤其是财政拨款支出，不能因为嫌麻烦就减少对结转项目的预计。四是对项目责任单位的预算编制人员开放预算会计的查询权限，这主要是基于预算是以预算会计为基础编制的考虑。

其次，在预算执行方面，高校要积极采取有效措施加快存量资金的消化，坚决纠正“重编制、轻执行”的现象。通过建立资金来源预算执行分析系统，对现有信息系统进行更新优化，根据预算会计是编制预决算的根本基础，改变原来的思维模式，重新将资金来源余额控制在预算会计科目下，便于分析资金的预算执行情况，也便于对某些重点科目和项目进行严格控制。

再次，在预算监督方面，高校可以通过建立智能监控预警系统，对预算执行情况进行实时跟踪监控，尤其是大额资金和严格控制的支出一旦发现异常能够及时预警。在信息化系统的帮助下，高校可以将预算执行情况及时通报给项目负责人和部门领导，提高通报效率；通过定期召开预算执行分析会，发现预算执行偏差，分析具体原因，制定控制方案，做到“早发现、早解决”。

最后，在预算考核方面，高校要按照新政府会计制度的要求，结合《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》和《教育部关于全面实施预算绩效管理的意见》，树立起全面预算绩效管理的意识，根据高校实际情况，统筹考虑预算考评方案，积极探索，既考虑考评的广度，坚持全面覆盖，又着眼考评的深度，突出重点，同时还要注意预算会计和财务会计的区别，对二者之间由于核算基础不同而产生的差异要具体情况具体分析，实行“严考核、硬兑现”，重视考评结果的反馈和应用，充分发挥预算的激励和约束作用，优化学校资源配置，提高经费使用效益。

五、结语

预决算管理历来都是高校财务管理工作的重点。在政府会计制度实施初期，高校不仅要面临制度转换带来的观念转变、核算模式改变，预决算管理也需要做出相应的变化，对预决算相关的组织架构和流程体系按照新制度的要求重新进行梳理和完善，包括但不限于预算编制、预算执行、预算分析监督等。只有通过不断的改进和提升，才能将预决算偏离维持在合理范围之内，才能促进高校预决算管理水平的提高。