赵颖

（南京大学财务处 江苏南京 210000）

一、引言

近年来，随着科技创新水平的不断提升，高校的专利申请量、授权量均大幅增加。专利资产作为一项重要的无形资产，在高校通过科技成果转化获取经济利益和提升社会服务能力方面具有重要意义；同时，近年来高校对专利研发投入的科研经费数额不断增多，但高校专利资产的实施率、转让率都较低。

2020年2月3日，教育部、国家知识产权局、科技部联合出台了《关于提升高等学校专利质量促进转化运用的若干意见》，明确指出“我国高校专利与国外高水平大学相比，存在‘重数量轻质量’‘重申请轻实施’等问题”，要求高校“开展专利申请前评估”，在评估过程中，“需要明确资产权利归属与费用分担”。国家知识产权局印发的《推动知识产权高质量发展年度工作指引（2020）》中指出要“认真落实提升高校专利质量促进转化运用的意见，强化高质量专利创造、运用和管理”。科技创新具有高投入、长周期的特点，在整个周期内对专利的日常研发、申请、维持、考核等经济业务进行明确、清晰的会计核算，是优化专利管理、评价专利科研创新绩效进而引导高质量专利研发、推动专利成果转化的重要前提和基础。

2019年7月6日，财政部发布了《政府会计准则第4号——无形资产》（以下简称《4号准则》），明确规定了无形资产的确认、初始计量、后续计量和披露规则，为作为重要政府会计主体之一的高校进行专利资产的会计核算提供了基本指引。2019年12月17日，财政部发布了《政府会计准则制度解释第2号》，明确提出单位应当按照《4号准则》的规定，将依法取得的专利权确认为无形资产，并进行后续摊销。以后年度，单位按照相关规定发生的专利权维护费，应当在发生时计入当期费用，确定的无形资产摊销年限不据此调整。但是上述规定并不能全面覆盖专利资产申请、维持及后续转化等经济业务过程的全部核算需求，在实际核算当中容易因为时间跨度大、管理流程长、对准则制度理解存在分歧等原因造成账务处理的不一致，最终导致准则制度在实际应用过程中体现出较大的弹性。因此，在现有政府会计准则制度的基本框架内，对专利资产的资本化时点以及前期支出应当纳入资本化的范围等问题进行进一步讨论，从而提升准则制度的适用性，具有十分重要的意义。

二、资本化准则的基本方案及其在高校专利资产会计核算中的应用

（一）与资本化相关的四种处理方案。纵观国内外会计准则中与资本化相关的内容，可以发现从资本化规则提出以来，存在四种比较具有代表性的处理方案，分别是：

1.费用化。费用化是美国公认会计原则提出的倾向性要求，是指对未形成资产前的资产构建支出统一做费用化处理。其提出依据是研发项目的成功具有高度不确定性，即使研发成功，能否带来确定的未来收益仍然具有不确定性，不符合资产的确认条件。我国曾一度支持费用化的做法，但是这一做法会导致存在大量研发投入的机构在较长时间内收益数据表现不佳。

2.全部资本化。全部资本化是国际会计准则中提出过的一种做法。这种做法主张将研发支出全部计入资本项目挂账。但是因为全部资本化的做法很容易导致无形资产虚增，造成明显的虚假繁荣，而遭到理论界和实务界的双重反对，最终被国际会计准则所否定。

3.附条件的资本化。主要是通过区分研发项目的研究阶段和开发阶段来对这两个阶段发生的资产构建支出分别进行费用化和资本化处理。该方法是目前为止接受度和普及度都比较高的一种做法。我国企业会计准则和最新的政府会计准则制度也都支持这种做法。

4.在专门项目中累计，待研发成果明朗时再做处理。具体做法是在资产和费用之外设置新的项目记载研发支出，研发情况未明朗前将此特殊项目列示于资产项目下或者作为股东权益抵减项，待研发成功后再将该项目下累计的金额直接转为资产项目，如失败则对该项目予以注销。

（二）四种资本化处理方案在高校专利资产核算中可能遇到的问题。高校作为重要的政府会计主体，其会计核算、对外报告目标和运营思路都与企业存在一定差别，这也导致四种资本化处理方案在高校会计核算中会出现一些问题。

1.费用化方案。由于专利申请周期较长，从后续会计核算的角度看，全部费用化的做法容易导致专利申请成功并实现科技成果转化时专利资产成本核算和绩效考核数据的混乱，为后续工作的开展带来困扰。

2.资本化方案。按照目前高校科技创新成果转化的现状，专利在申请成功获得授权后真正实现成果转化、带来经济利益流入或者社会服务能力提升的概率难以估量。如果将研发投入全部进行资本化，则会导致高校资产负债表的资产虚高，无法准确衡量高校实际资产的价值。

3.附条件的资本化方案。企业所做的产品研发大多具有较强的相关性，其产品研发部门也具有较高的项目研究阶段和开发阶段的甄别能力。但在系科较全的高校中，各学科门类下研发团队的研究方向各不相同，要求资产管理部门或者财务部门去甄别其专利研发的研究阶段和开发阶段具有较强的实操难度。

4.在专门项目中累计，待研发成果明朗时再做处理方案。高校作为重要的政府会计报告主体，需要纳入上级政府会计报告合并报表。如果突破既有的政府会计准则制度理论框架，新设项目记载研发支出，容易造成合并报表时的操作混乱，降低政府会计报告的信息质量。

综上所述，既有的四种资本化处理方案在高校专利资产开展会计核算的过程中都存在一定的局限。在现有政府会计准则制度理论框架内探索具有高校特色的专利资产会计核算规则很有必要。

三、《4号准则》中专利资产作为无形资产确认的条件和可能存在的问题

（一）无形资产确认条件弹性较大。《4号准则》规定：“无形资产满足下列条件应当予以确认：一、与该无形资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；二、该无形资产的成本或者价值能够可靠地计量。”同时，《4号准则》还提到：“政府会计主体自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的，应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费用等确认为无形资产”。

在无法区分研究阶段和开发阶段支出的情况下，以法律程序申请取得无形资产时点作为资本化时点的做法容易造成专利资产成本的低估。同时，不同的专利知识产权在履行法律程序进行申请过程中所产生的费用支出差别较小，很难体现出不同专利研发真正的前期投入差别。

（二）无形资产确认条件在高校专利资产会计核算中缺乏适用性。

1.专利资产缺乏资本化处理的经济实质。申请专利知识产权尤其是经济投入和经济价值均较大的发明专利认证，需要较长的时间过程，申请成功后进行科技成果转化的周期可能更长。由于会计分期假设的存在，这种跨期研发业务在会计核算上本就存在一定的困难。同时，高校专利科技成果转化水平较差。根据《2019年中国专利调查报告》数据显示：我国高校专利科技成果实施率仅为13.8%。其中，有效专利的产业化率和转让率均为不同专利权人类型中最低。与此相对应的是，56.3%的高校表示没有实施的专利被用以完成专利评审或考核指标。

以上问题，用会计的语言都可以统一描述为该项资产相关的服务潜力很难实现，同时该项资产很难为高校带来可能的经济利益流入或社会服务能力的提升。从会计计量的角度看，如果对这些根本不大可能提升高校服务潜力，更不大可能为高校带来经济利益流入的专利资产进行资本化处理，会造成高校财务报表中资产的虚增和费用的少计。这一结果反映到政府会计报告上，会直接导致政府会计报告信息质量受损。而专利资产费用核算不清，更会对未来开展科研活动成本绩效考核产生误导。

2.信息化水平较低、资产与财务分头管理加剧了专利资产的会计核算难度。我国高校在会计核算领域虽然早已实现电算化，但是很少有高校已经全面实现了校内各领域信息数据的互联互通。近年来，虽然很多高校都在努力开展以业财融合为导向的大数据信息系统建设，但却很难满足当下政府会计准则制度对于资产管理和会计核算报告的短期需求。

高校过去执行的事业单位会计制度对无形资产不进行摊销，从而形成了强化资产实物管理、弱化资产财务管理的管理模式。高校资产规模较大，而我国知识产权保护意识起步较晚，专利资产相比于其他资产地位较弱，在日常管理当中容易被忽略。此外，由于高校长久以来采用的是国有资产实务管理和账务管理相分离的管理模式，高校财务人员很难理解专利资产的关键技术指标和内涵，而具体负责资产管理的人员也不太理解财务管理中所涉及的折旧、摊销、资本化、费用化等要求。对于专利资产这种构建过程较长、是否能够实现服务潜力提升或者经济利益流入不确定性较高的资产，缺乏标准化的日常管理程序和账务处理程序，数据传递容易出错。

3.政府会计准则制度对资产核算和定期报告提出了更高要求。政府会计准则制度对政府会计主体提出了更加精益化的资产管理和会计核算要求，同时要求高校定期披露财务报告。不恰当地对专利资产进行确认和计量，不仅会导致高校年度支出状况和资产状况失真，更会对客观、公允地评估高校的科技创新能力、进行社会公共资源分配决策产生误导。长此以往，将会造成科研资源的巨大浪费。

因此，本文认为，从政府会计准则制度上明确高校专利资产资本化具体时点，对于明确高校专利知识产权成本、开展科研创新活动绩效评价具有重要意义。

四、会计规则的改进：基于更加合理的专利资产资本化时点的高校专利资产会计核算可能解

（一）针对专利资产申请周期较长、科技成果转化率较低等问题的会计核算可能解。基于以上分析，本文认为针对该问题比较合适的解决方法是：由专利资产管理部门负责专利资产的日常管理，研发团队在计划进行专利研发时向资产管理部门备案，备案之日前的相关支出费用化，备案之日起与专利研发相关的各项费用都进行预付账款挂账处理。必要时，可以增设“预付账款——专利研发”二级科目并对单项专利研发项目进行编号。待某项专利研发结果明确时，专利资产管理部门以编号为索引，查找资产管理台账中的前期支出数据汇总；财务部门以此为依据，核对“预付账款——专利研发”中的单项专利研发项目累计支出数据，确认无误后对前期专利研发支出挂账的部分进行资本化确认。如果专利授权申请失败，则对前期专利申报支出挂账的部分进行费用化处理。具体核算流程如图1所示。

图1 专利研发核算流程图

上述专利资产核算规则的优势如下：

1.专利研发备案前，研发是否能够取得成果具有较大不确定性，此时对相关资金投入进行费用化处理比较符合科研活动早期的经济实质。研发团队备案，赋予了研发团队一定的自主性，但也需要管理部门加大监管。提出备案要求，证明专利研发已经具有了一定的可实现性，相关支出存在资本化的可能，开始对相关费用进行预付账款挂账处理。对会计期间内专利申请相关支出设置二级科目单独挂账，便于专利科研项目成本核算和绩效评价的开展，同时也保证了权责发生制和收付实现制两种会计核算基础的和谐并存。

2.专利科技成果转化不确定之前的预付账款挂账处理，回避了过早资本化后引发的专利资产摊销问题，减少了因为过早资本化后不同类别、不同性质专利资产摊销引发的会计核算和资产管理工作中的混乱，有利于提高高校定期会计报告中资产负债表、收入费用表数据的可靠性、相关性、及时性和可理解性。

3.申请结果明确获得授权时，将前期挂账计入预付账款的专利资产相关支出一并进行资本化，可以防止成本计算遗漏，便于核算专利科技成果真正的研发成本。成本数据的准确性决定了单项专利科技成果成本收益数据的质量，为后续考核及绩效评价提供了基础性保障。

4.对于并未申报成功的专利、仅仅为了职称考核申报的不具有较大价值的专利技术，因为没有最终正式确权，全部费用化的研发支出金额为高校进行科研成果应用价值的考核提供了数据基础，有利于在科研资源分配和投放上发挥会计核算的治理功能，从财务的角度为宏观决策提供数据支撑。

（二）针对信息化水平较低、资产与财务分头管理问题的可能解。当前，正是财务工作全面进入“大智移云”的时代。长远来看，要解决会计核算与实务管理脱节、实现真正的业财融合发展，还是应当在高校财务会计领域充分引进和发展大数据移动互联技术，力争实现专利资产管理系统与财务资产账务管理系统数据的互联互通。将专利知识产权精益化管理落实到专利资产成本核算、后续摊销、科技成果转化、绩效考核评价的全流程中，真正做到向技术要效率。

五、结论与启示

专利资产资本化时点的明确，关系着对专利知识产权的会计核算是否反映了相关经济事项的实质，也能在此基础上为成本核算和科研绩效评价提供依据，更加有利于从财务治理的角度在宏观层面上为科研资源的分配和投放提供财务数据角度的参考。

高校是我国科技创新的重要力量，其专利申请的数量与质量都是支撑国家关键性技术领域取得突破、助力综合国力不断提升的重要砝码。高校会计核算方法的优化，不仅有利于高校会计报告信息质量的提高，而且可以充分发挥财务工作在科研资源分配和投放上的治理功能，从而为更加客观公允地评价科研成果效益、优化提升科研资源配置效率、提高高校科技创新质量提供有力抓手，也为国家从宏观层面进行经济资源的配置提供了有益参考。