王红军

摘 要：目前，会计师事务所内部治理机制各有不同，大多规范性较差，内耗现象非常严重，对员工的激励机制和约束机制不足，抗风险能力较低。面对这样的情况，从会计师事务所内部治理的重点、现状、问题的分析入手，探讨完善其内部治理机制的对策。

关键词：会计师事务所;内部治理;激励;风险管理;执业质量;职业道德重点;现状;对策

中图分类号：F230        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2021）03-00013-03

会计师事务所内部治理机制类似于内部控制制度，为了达到生存发展的目的，规定了利益相关者的责任和权利，协调、调动各方面的积极性，让会计师事务所健康长久高效地运转。

一、会计师事务所内部治理的重点

注冊会计师行业与实体经济不同，无法进行批量生产和批发销售，也不同于普通服务性企业，一旦出现失误，带来的损失远大于该项服务所收取的费用。以上特性决定了会计师事务所的业务质量是生命线，而保障业务质量主要依靠优秀人才，由此决定了会计师事务所的内部治理重点有以下几点。

1.业务质量的保证。业务质量是会计师事务所的生命线，无论是注册会计师的法定业务，还是咨询服务等增值业务，都决定着会计师事务所发展的成败。注册会计师的法定业务如果出现审计失败，就会面临着行政处罚、民事赔偿甚至刑事责任。咨询服务等增值业务如果出现问题，就会影响客户对会计师事务所的信任，不再委托会计师事务所对其提供服务。法定业务的成败直接决定了会计师事务所的未来发展，增值业务影响着会计师事务所的发展和成长，现在越来越多的会计师事务所着眼于增值业务，增值业务收入占会计师事务所的业务总收入的比重越来越高。由此看来，会计师事务所内部治理的首要任务就是保证业务质量。

2.人才的吸引和培养。会计师事务所是智力密集型企业，无论是提高业务质量增加业务收入，实现短期目标，还是提升会计师事务所的声誉和品牌，实现长期目标都离不开人才。人才的来源主要靠吸引外来人才和培养留住本所人才，而两个渠道都离不开人才的待遇、企业文化、人才培养计划。人才的待遇有两个方面：一是个人收入总量不低于同等水平在其他单位的待遇，二是跟个人在本所的贡献挂钩，最大程度地发挥人才的积极性。企业文化要体现成员之间的通力合作，体现人文关怀，尊重人才，互相帮助，共同提高。创造人才培养计划，营造学习氛围，提升全所成员的整体实力。所以，发现人才、培养人才、吸引人才，是会计师事务所内部治理的又一重要任务。

3.职业道德尤其重要。会计师事务所的业务质量同个人的自觉性及主观能动性有很大的关联，决定了内部控制制度对于防弊纠错能起到的作用，比一般企业要弱，像一般企业那样管理员工在会计师事务所中不太可能取得理想的效果。所以，会计师事务所的业务质量，离不开执业人员遵守行业规则的自觉性，形成正确的荣辱观，自觉遵守职业道德教育，就显得尤其重要。

二、会计师事务所内部治理机制现状

1.内耗比较严重。我国会计师事务所脱钩改制的初期，由于出现了管理真空，一时未能适应这样的变化，从有主管部门的行政管理落到了没人管境地，一度出现会计师事务所内部权谋斗争，通过联合局部多数夺权、举报陷害等事件时有发生，严重削弱了会计师事务所的整体实力，打击了很多注册会计师对行业的信心。

2.股权结构不合理。由于改制前的官僚作风以及改制后的权谋斗争，我国会计师事务所纷纷形成股权集中度很高的局面，第一大股东对重大事项的决定拥有绝对的控制权，实际控制会计师事务所的运营。“一股独大”股权结构或“一人独霸”的管理方式，让股东或其他合伙人制衡机制流于形式，导致会计师事务所的灵活性和竞争力以及对股东责任感等，都不能与国际大所相比拼，不能调动执业人员的积极性。

3.激励和约束机制不足。改制后社会大环境的变化，使会计师事务所的处境越来越艰难，人均收入越来越低，这更加容易激化股东或合伙人与其他员工在利益上的矛盾，其他员工的道德偏离以及对本所的离心力就不可避免，对于“一股独大”或“一人独霸”的会计师事务所就容易形成对员工的激励不足，人才流失严重。对此，国内很多会计师事务所采用个人收入根据其完成的业务量计算，多劳多得，这样能很大程度地调动员工的工作积极性。社会主流观点不支持这种做法，一般认为这样的做法不利于业务质量把控、不利于承接大型业务、没有集体归属感，其实这种做法正是把责任落实到个人，将“权责利”紧密结合在一起，往往大家都有责任最终就变成了大家都没责任，将责任落实到个人是最好的质量把控，只是现行的法律法规还没跟上，一旦出现执业风险，对会计师事务所处罚较重，而对相关执业人员的处罚较轻，与各自的收益程度不成正比。会计师事务所为了生存发展只好做出妥协，导致对员工的约束不足，激励和约束是相关的，没有足够的激励，难以做到足够的约束。

4.抗风险能力较低。目前我国会计师事务所的运行模式不利于防范风险，很多会计师事务所采取有限公司的组织形式。有些有限公司组织形式的会计师事务所注册资本只有30万元，不足以支撑其承揽的业务，对潜在的风险一旦出现审计失败，经济损失就会落到审计结果使用人的头上，对这样的会计师事务所和执业人员不能形成有效的约束，不能保证经济秩序健康的有序运行。会计师事务所改制以后，随着社会环境的变化，注册会计师与会计师事务所的合同越签越短，流动性越来越强，导致目前会计师事务所逐渐走向“各自为政、互不干涉”的模式，现行的法律法规上对会计师事务所的约束较多，而对执业人员个人的约束较少，导致个人的自觉性较低，责任难以落实到个人。无论是股份均衡导致权谋斗争的会计师事务所，还是“一股独大”或“一人独霸”的会计师事务所，还是后来“各自为政、互不干涉”的会计师事务所，抵抗风险的能力都很低。

三、会计师事务所内部治理存在的主要问题

1.内部治理的依据问题。企业最高文件就是章程或合伙协议，相当于国家的宪法，而我国的会计师事务所在制定章程或合伙协议的时候仅仅是用于设立登记使用，也没打算用来约束自己，因而留有很多漏洞和空缺，使章程或合伙协议无法实际执行。有章程或合伙协议却不依，也是会计师事务所的内部治理主要问题之一。

2.人员管理的问题。由于我国市场经济发展得不够充分，会计师事务所执业环境不甚理想，社会对会计师事务所的需求往往来自于政府的行政命令，并不是出于企业自身的实际需要，他们只需要会计师事务所的一纸报告，对于执业人员的实际水平并不在意，甚至还抵触比较认真的会计师事务所。因而低价低质竞争比较严重，会计师事务所人均收入比较微薄，工作又比较辛苦，与其他行业同等水平的财会人员相比，会计师事务所的待遇要低很多，很难留得住优秀的人才，能留下来的几乎都是无法在其他行业立足的平庸人员，这类人群反而成为会计师事务所最稳定的主力。造成我国会计师事务所水平和声誉越来越低，越来越不受客户信任，形成了恶性循环。

3.内部核算的问题。我国大多会计师事务所内部核算对员工不公开。一般出于两方面的考虑：一是会计师事务所的實际控制人想获得超额利润，又不想让其他人知道，一旦内部核算公开，员工心理不平衡，便不会尽心尽责地为他工作，影响到他的利益，还影响到他的地位和声望。二是会计师事务所的实际控制人担心支付出的好处费、佣金等一旦拿到桌面上，会带来很多麻烦甚至刑事责任。

4.业务质量的问题。在前面“人员管理的问题”中已经提到过，由于社会经济大环境的影响，会计师事务所人均收入微薄，工作又特别辛苦，很难留得住优秀的人才。无奈之下，很多会计师事务所只好将个人收入与个人业绩挂钩，而且还要最大限度地向个人让利，为了会计师事务所的生存，最后扣除各项税费后会计师事务所的利润也所剩无几，这就导致会计师事务所无法对个人进行约束，不约束的情况下优秀人才都纷纷改行，约束力越强人才流失的速度越快，由此业务质量难以保证。按照目前有关规定，会计师事务所要实行三级复核制度，项目负责人一般是第一级复核，部门负责人是第二级复核，主任会计师是第三级复核，要在审计报告上签字盖章的是第一级复核人和第三级复核人，按照制度设计，是为了防范审计风险。但由于业务的主要工作靠项目负责人也就是第一级复核人来完成，而会计师事务所又出于留住人才考虑，往往就是第一级复核人对审计报告的出具有很大的主动权，他和他的团队有可能更看重当前收入，顾及不上会计师事务所的发展，导致质量意识与风险意识不足。

5.内部治理机制问题。我国大多数会计师事务所内部治理机制很不完善，一直没能实现民主监督等制衡机制，在改制初期一般权谋斗争不断，然后形成强势领导者“一股独大”或“一人独霸”，后来由于执业环境的恶化，原来的强势领导者也无法独自支撑一个会计师事务所，就形成了“各自为政、互不干涉”的治理模式。“一股独大”或者“一人独霸”的模式让会计师事务所的生死存亡只依靠一个人的能力，严重制约了其他成员的工作积极性和发展空间，一个人的大脑不可能胜过千军万马，这样的会计师事务所不可能得到发展。互不干涉、各自为政的会计师事务所，很难通力合作完成比较大型的业务，这样的会计师事务所也不容易得到发展。

四、完善内部治理机制的对策

首先要摆脱原有治理模式和观念的影响，进行体制和制度创新，建立符合会计师事务所战略目标的管理模式和运行机制，最大程度地发现人才、吸引人才、培养人才、留住人才，充分发挥每个成员在会计师事务所的工作积极性，增强会计师事务所的竞争实力，可以通过以下几方面工作来实现上述目标。

1.培养职业精神，防范杀鸡取卵的短期行为。会计师事务所要想长久立足于社会，应当培养以“工匠精神”为标准的职业精神，克服浮躁，潜心研究专业知识，调查了解社会需求，更好地服务社会，建立正确的价值观和职业理念。

2.制定有效的章程或合伙协议。会计师事务所本质上是“人合”的企业，应当以章程或合伙协议为基础，建立以执业人员为本，以业务质量为重点的内部管理制度，内容细化，方便操作和执行。

3.建立以“权责利”相结合为基础的内部管理制度。在很多人看来，目前越来越多的会计师事务所走向了“各自为政、互不干涉”是一种退化，其实这正是“以人为本”观念的回归，每个人应当为自己的行为负责，也同样享受自己的劳动成果。实行项目负责人负责制，项目负责人对本项目有着全面的了解和掌控，有条件也应当对本项目负全责，享有对本项目的利益分配权，对因本项目出现的各类风险应当由项目负责人一人承担。这样既避免了会计师事务所改制初期的权谋斗争内耗，又避免了会计师事务所一人独霸、浪费人才，还避免了集中管理、集中分配的各种不公平和主观性，也不存在利润分配制度和内部核算的不透明不公开，自己对自己负责，人人争当项目负责人，人人负责，人人受益，增加员工的主人公意识，提升执业人员的独立意识和风险管理水平，淘汰平庸和懒汉。

4.运用市场机制，实现内部合作。为了避免单兵作战、孤军无援的情形，建立个人发挥所长、通力合作机制，运用市场机制，采用项目负责人购买服务的方式，有人擅长业务开拓，可以由项目负责人向其购买业务，按双方谈定价款和支付方式支付费用，在承接大型业务时，总项目负责人可以采用分包方式分配各子项目负责人的工作，劳动报酬可以参照招投标的方式支付。业务助理可以由项目负责人自行招聘组建团队，也可以向其他项目负责人的团队借用，支付双方谈定的劳动报酬。

5.规范议事规则，加强内部交流。为了增加会计师事务所的凝聚力，建立企业文化，培养人才，风险管理，也方便交流业务，还应建立健全议事规则，提供一个平台一个场所，线上线下、定期不定期地一起讨论各种事项，确定议事规则，展开辩论，重大事项经全所讨论由股东会或合伙人会议决定，业务方面的争议可以在全所讨论，由业务质量委员会给出意见供两名签字注册会计师和合伙人会议参考，两名签字注册会计师及相关合伙人的意见不统一，不能出具审计报告。经会议讨论以少数服从多数决定事项，只是简单的赞成或反对，而并未给出理由的按弃权处理，如会议决定的事项执行中发生了风险，反对方可以免责。同理，会议决定的事项产生了利益也不能享受。

总之，为了会计师事务所长期发展，完善会计师事务所内部治理机制，要打破思想禁锢，从会计师事务所发展战略出发，要有创新、敢尝试，更要有观念上的提升。应当学习其他会计师事务所的先进经验，消除消极因素的影响，进行体制和制度创新，实现持续稳定的发展，更好地为社会服务。

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[责任编辑 文 娇]