穆　阳

一、本土会计师事务所合并浪潮风起云涌

从2008年初以来，国内事务所合并的消息就不断传来：

2008年1月16日，中瑞华恒信和岳华会计师事务所合并为中瑞岳华会计师事务所，这标志着中国本土最大会计师事务所正式诞生。这瞬间颠覆了会计师事务所百强排名。这一合并极具示范效应，也引发了此后的一系列合并事件的发生。

2月，北京五洲联合与万隆松德宣布合并为五洲松德联合会计师事务所。

4月，河北华安、光大、永正得3家会计师事务所合并为河北光华会计师事务所。11月下旬，天健光华宣布正式将重庆天健并入旗下，形成新的天健光华会计事务所。

12月，5家国内百强所中接连发生两起重磅合并。20日，安徽华普、辽宁天健、北京高商万达3家宣布合并成为华普天健高商会计师事务所；次日，北京京都与天华会计师事务所宣布合并，成立北京京都天华会计师事务所。

2009年1月份，又传来消息，国内三家本土会计师事务所：上海立信长江会计师事务所（下称“上海立信”）、中天华正会计师事务所（下称“中天华正”）与广州羊城会计师事务所（下称“广州羊城”）将联合组建成立上海立信长江会计管理有限公司（下称“立信长江”）。

对于本土会计师事务所的合并浪潮，笔者觉得主要是出于两点考虑：

首先，每年三四月份开始的事务所全国排名成为很多事务所当家人考虑的重点，尤其是对于前50强甚至前20强的事务所来说，排名如逆水行舟，不进则退。“不积极寻求合并，单纯靠本所独立发展，同样可以有每年15%甚至20%的发展速度，但跟合并相比还是速度太慢。”浙江天健东方事务所董事长的这番表示就能代表这些合并事务所现在的心态。

其次，对于本土比较大型的会计师事务所来说，他们要想和四大国际会计师事务所竞争的话，比较现实的方法就是要抓住国内的大的央企客户和上市公司，所以央企、上市公司等大型企业都是各家事务所极为重视的客户，这些企业的年度审计等业务集中在年初进行。大型企业一般不愿找规模较小的会计师事务所进行审计，而倾向于大型事务所甚至“国际四大”。

二、事务所的合并真的好吗？

所以，现在国内本土会计师事务所好像都这么认为，把事务所做大就是跟“四大”竞争的唯一手段，大家也就一窝蜂的搞合并，力图在短时间内把事务所做大做强。笔者认为这样做既会有一定的好处，也会带来很大的弊端：

第一，会计师事务所的核心竞争力并不能靠简单的合并统一。

事务所做大做强就是要创建一种竞争对手不易模仿的核心竞争力。根据战略管理论的资源学派观点，核心竞争力源于企业拥有的战略性资产。这种战略性资产具有异质性和不完全流动性的特点；反过来说，不具有异质性和不完全流动性的资源不能够形成一个企业的战略性资产。高素质的专业人才对会计师事务所的竞争力的重要性显而易见，但会计、审计专业人员很难具有异质性，而且人才的流动性也是人所共知的事实。所以，专业人才是会计师事务所极其重要的资源，但不足以成为会计师事务所的战略性资产。那么事务所的战略性资产是什么？笔者认为，是会计师事务所特有的能够为自己、企业实体乃至社会带来价值的能力与优势。

应该说我国的会计师事务所并没有形成真正的核心竞争力，因为这种核心竞争力是需要长时间的积累才能形成的，我国建立会计师事务所也就是改革开放以后的事。相比较“四大”会计师事务所上百年的发展历史，我国会计师事务所的发展时间还很短。而且现在合并的事务所基本上是迫于竞争压力而走到一起的，并不是由于有共同的经营理念或者业务上互补而合并的，所以在这次大规模的事务所合并浪潮中，很可能不能培养出本土会计师事务所的核心竞争力。

第二，合并后事务所的统一内部质量控制体系、企业文化和核心价值能否真的统一。

为了实现规模化发展，前几年国内事务所曾经掀起过一次合并的浪潮，但效果并不理想，有的事务所合并后，因为企业文化的冲突又不得不解散，有的事务所合并后因为内部难以克服的管理难题而停滞不前，表面上一时做大，但因为没有能力整合参加合并的各方，不能形成规模经济效益，没有达到做强的目的，最后在竞争中落后甚至被市场淘汰。可见，优秀企业文化的形成，需要事务所长期的努力，具有明显的路径依赖特点，即一旦形成，竞争对手就难以模仿。而基于特有企业文化的科学内部管理方法，也是会计师事务所长期探索，不断调整的结果，是与事务所特有的发展历史相联系的。一家会计师事务所在向另一家会计师事务所学习时，很难模仿其管理方法，生搬硬套，结果往往不如人意。

另外，如何对合并后的事务所质量控制体系也是非常重要的，质量控制体系是事务所内部控制体系的核心。事务所合并后，建立统一的质量控制体系就成为必然。如何让分布在不同地区的分所执行统一的质量监督体系并不是一件轻易能解决的事情。如果由于个别分所质量控制不严而出具了虚假的审计报告，很可能就造成整个合并事务所的解体。

三、本土会计师事务所的出路何在？

笔者认为事务所盲目的做大做强并不一定是好事，真正成功的事务所是具有自己核心竞争力的事务所，并且具有高质量的内部复核控制体系。

（一）培养本土事务所的核心竞争力是当务之急。

在一般的本土会计师事务所的大部分合并中，常常只是简单的人和加资和，所以取得的效果并不好。其实事务所并不一定要采取合并的方式才能做大做强。

真正创造自己的特色和核心价值才是关键，毕竟如果我们再大也大不过“四大”会计师事务所，它们都已经发展了上百年的时间，在世界各地几乎都有自己的分支机构，能够迅速的获得世界上最先进的会计信息，所以就能吸引到世界上最优秀的人才。这些优势是国内事务所无法比拟的，这正是“四大”的核心竞争力所在。

大部分本土的会计师事务所不需要像中瑞岳华、立信长江、京都天华那样搞合并，其实本土会计师事务所只需要有几个大规模的事务所合并，其他大部分的会计师事务所不应该盲目追求大，应该培养自己的核心竞争力。事务所除了审计这项基本的业务以外，还可以有很多业务可以发展，如管理咨询、税务筹划、盈利预测等。同时，在新的形势下，本土事务所可以调整经营策略，开发新的业务。例如：发生经济危机后，我国出台了4万亿投资后，如何对这么大规模的投资进行审计监督就是一个很大的问题，光靠审计署监督还是很有困难的，这时本土事务所就可以抓住机遇，协助审计署进行审计监督，况且可能还有更大规模的投资在后边。

（二）要加强本土事务所的质量控制体系。

尤其是合并后事务所的三级复核制度更要统一。尽管影响审计质量的因素很多，但是控制审计质量的主动权掌握在会计师事务所手中，各事务所应该对审计工作各个环节实施控制，并且应以事前和事中控制为主。笔者认为会计师事务所一般可以采取以下措施控制和提高审计质量：

1.全面提高审计队伍的素质。审计人员是审计工作的核心，因此在审计工作中要不断调整队伍结构，提高审计成员的素质。一方面要多渠道选拔专业人才，“四大”国际知名会计师事务所在选择人才时甚至不注重应聘人员的专业方向，只要是有能力的人才能得以重用，而国内的事务所在选择人才时就没这么“宽容”了，不是会计审计专业的甚至都不予考虑，这种做法对事务所的发展是尤为不利的，培养复合型的审计人才是适应审计工作发展需要的。同时我们要提高审计人员的现代知识水平，增强其工作能力。

2.恰当运用审计策略。客户在委托会计师事务所审计的过程中，是否存在不良动机往往与其经营状况有关。当一个企业的经营状况处于衰退期时，为了保持企业的形象以及经营者的某些个人利益不会受到影响，企业的经营者极有可能会作出要求审计人员出具虚假审计意见的要求，或通过提供失真的会计信息来达到其目的。注册会计师在考察委托人的审计历史这一因素的时候，可以通过查明其历年审计报告意见来了解以往对其审计的结果，以此判断其以前在财务工作中是不是按照财务制度的要求，真实客观地反映企业的经营状况。

3.合理委派审计人员。审计的工作质量在一定程度上取决于注册会计师的工作能力，为使每一次审计工作都能按时保质完成，事务所在委派人员的时候必须考虑人员的构成、知识结构及工作态度。根据国外审计组织的常规做法，审计小组通常由一位合伙人对该项审计业务负全面责任，小组内要有一两位经理人员，负责编制审计工作方案，协调和监督工作方案的执行。第三类人员是高级审计人员，他们的职责是分别负责审计业务的各个部分，对一般工作人员的工作进行检查和监督。第四类人员是一般审计人员，大量具体的审计程序由他们操作完成。同时，为保证整个审计过程确实在注册会计师独立审计准则的要求下进行，会计师事务所必须从制度上明确注册会计师对助理人员监督和指导责任，对由于督导不利而出现的助理人员工作失误的问题也要相应追究注册会计师的责任。

四、总结

笔者认为，现在的会计师事务所合并浪潮不一定对本土事务所都合适，合并虽然能在短期内把事务所规模做大了，但是并不能掩藏本土事务所的问题，而且我们只需要少数几个大规模的会计师事务所就可以，而其他大部分的会计师事务所需要的不是上规模。所以，对于其他大部分的会计师事务所来说，只要找准合理的定位，把握好质量控制，就一定能在激烈的市场竞争中把事务所办得有声有色。

（作者单位：峻煌生化科技集团有限公司）