张娜嘉

(金谷农商银行，内蒙古 呼和浩特 010010)

一、新金融工具准则的背景概述

1.背景概述

2008年全球金融危机引发了社会各界对金融市场及风险管理的思考，经济学家、银行家等社会各方究其原因，很大程度上归结于会计准则不客观，银行巨额亏损以致破产是由于信贷业务大量违约，导致坏账大幅度增加。

就我国而言，随着经济金融的迅速发展，旧金融工具准则存在一些弊端，特别是已发生损失减值模型不能科学地反映出银行信贷资金风险。近年来金融创新层出不穷，为了防止再次发生系统性金融风险，财政部借鉴国际财务报告准则并结合我国实际经济状况，在2017年3月颁布了中国金融工具系列准则，即企业会计准则22号、23号、24号。非上市企业相对于上市企业执行时间稍有延后，规定自2021年1月1日起施行新金融工具系列准则。

2.研究问题

中小商业银行大部分属于非上市企业，自2021年1月1日起按照新金融工具准则进行会计处理，核心问题有以下几点：金融工具准则修订在会计核算方面的变化，新金融工具准则对中小商业银行经营绩效的影响，中小商业银行为应对新金融工具准则经营行为的变化，新金融工具准则对风险管理产生的影响。

3.研究方法

在新金融工具准则实施背景下，以某农商银行财务数据为基础，重点对金融工具的分类与计量和金融资产减值两方面的问题进行追述和探讨；通过对财务报表分析得出金融工具变动对资产结构和利润的影响；从预期损失计提模型出发，分析其对减值的计提更合理，更符合监管要求。

二、新金融工具准则的主要变化

1.金融资产分类计量的变化

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中对于金融负债的分类计量基本沿用旧准则的相关规定，所以重点变化集中在金融资产分类计量。新金融工具准则将原有的“四分类”变为“三分类”，强调金融资产的业务模式和合同现金流量特征。简单来说，取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产，保留了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，增加了以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益项目。旧准则中部分金融资产特征不明确很难进行简单分类，新金融资产分类方法一定程度上改善了受管理者或会计核算人员主观意识影响过大的缺点，简化了分类过程，提高了分类的客观性。

表1中新旧准则金融资产的分类并不是一一对应的关系，由于银行自身业务的复杂性，“四分类”变为“三分类”后需要结合具体业务情况对金融资产进行重新分类。

表1 新旧准则金融资产分类情况对比表

(1)债务工具投资

根据新准则的分类要求，评估债务工具的分类有两个分析要点，一是业务模式评价，二是合同现金流量特征分析评估。如果银行管理金融资产的目的是实现合同现金流量，且合同现金流量的特征是仅为了收取合同本金和未偿付本金的利息，则该类金融资产分类为以摊余成本计量；如果银行持有金融资产的业务模式是双重目的，即为收取合同现金流量和出售，则该类金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，如果银行所持有的金融资产的目的是将资产出售赚取差价，则将该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。

(2)权益工具投资

新金融工具准则的规定，权益工具投资按照是否为交易目的而持有和是否行使指定权这两个方面对权益工具进行分类。对于持有该权益工具的目的，需要与业务部门进行访谈或调阅业务部门交易记录，如果判断持有金融资产的目的是交易，则将该权益工具分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。对于是否行使制定权，同样需要与业务部门沟通，如果确定对该项金融资产行使指定权，则将该权益工具分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。

(3)衍生工具的分类

衍生工具由于无法通过合同现金流量特征测试，只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，例如：符合财务担保合同定义的衍生工具，被制定未有效套期工具的衍生工具。

2.金融资产减值模型的变化

新金融工具准则中金融资产减值准备的变化分为两类：第一，金融资产计提减值的范围相对旧准则而言有所扩大，如贷款承诺、未使用信用卡额度等表外因素被纳入减值计提范围；第二，相对于旧准则中的已发生损失模型，新准则对于金融资产减值和损失准备的核算以预期信用损失为基础。具体变动情况如表2所示。

表2 新旧准则金融资产减值模型对比表

按照已发生损失模型计提减值导致银行信用损失确认具有滞后性，而预期信用损失模型是根据历史信息、当前资产状况和未来资产发生变化的可能性，按照12个月预期信用损失或者整个存续期预期信用损失来确认减值，可以提前风险暴露时间。同时，新准则将以前不具备减值条件的金融资产计提减值，加大了减值计提基数。

3.套期会计相关规定的变化

旧准则对套期会计的使用进行了严格限制，例如：套期有效性有80%～125%明确的界限标准，只允许金融资产和负债被套期，除外汇风险套期外不允许使用非衍生金融工具为套期工具等。由于衍生工具的会计处理需要较强的专业判断，由于业务人员理解不同，容易产生会计处理差异。新准则没有根本上改变金融工具准则中计量和确认无效套期部分的要求，但对套期会计相关规定较为灵活。

三、新金融工具准则中小商业银行经营行为的影响

1.部分业务流程框架的变化

实施新金融工具准则，不仅是会计核算和财务报表发生重大变化，还会对行内业务流程、系统、数据以及人员各方面产生一系列影响。对业务流程造成的冲击包括：需要重新制定金融产品的制度框架和管理办法，业务部门在新产品或者投资方面需要考虑带某类条款对于现金流量测试和业务模式的影响等因素。这些变化都会导致银行现有的流程框架发生实质性的改变，需要结合长期战略目标和业绩评价管理对目前的业务流程进行改造。

对于保本理财产品，四大行会计处理方式分为两种：一种根据底层资产性质分别进行会计计量，同时负债方确认为存款，如中行；另一种是资产方、负债方均指定以公允价值计量，如工行、建行、农行。目前中小商业银行采取第二种会计处理方式。故应综合考虑保本理财投资的标的资产、市场价值变动情况、财务报告披露等因素，选择在新准则实施后是否继续指定。

2.会计核算发生重大改变

新准则的实施对银行来说，不仅是会计核算的调整，将导致很多基本会计政策的变更。

(1)贷款业务核算方法的变化

新准则对实际利率法确认利息收入的方法做出了明确规定，对于第一阶段贷款中小商业银行采用现行准则的要求对利息收入的影响不大，当贷款进入第二、第三阶段时，名义利率与实际利率有比较大的差异，如果采用名义利率核算利息收入，与新准则下核算利息收入的差异较大，且第三阶段要求采贷款净值计算利息收入，与中小商业银行目前的贷款利息收入核算方式也会产生较大的差异，因此中小商业银行需要对贷款利息收入会计核算方式进行全面修订。

(2)票据业务核算方法的变化

票据转贴现业务中票据买卖频率的快慢差异较大，如判定业务模式为交易型，将被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应该按照公允价值进行后续计量。对现有的按照本金作为票面价值、贴现息作为利息调整，按月摊销利息收入的核算方式将发生改变。

(3)权益类工具核算方法的变化

新准则要求权益工具的投资应当始终以公允价值计量。中小商业银行持有的部分非上市公司的股票以前在可供出售金融资产科目按照成本进行核算，需要调整为按照公允价值计量需要每日对持有的金融资产进行估值计量。由于中小商业银行所持股票为非流通股，无活跃市场报价，对于非上市公司的股权需要对非上市公司进行估值计量，但在实际工作中对企业价值估值较为困难，如何确认公允价值并进行后续计量将是中小商业银行面临的问题之一。

(4)会计科目体系的变化

中小商业银行对现有及计划开展的各项表内外业务进行梳理，包括但不限于：业务目标及报告、风险及管理方式、业绩考核、合同条款、当前会计分类等，在业务梳理的基础上确定分类原则，根据准则要求初步拟定金融工具分类的原则，对于存在多种可能的项目，进行情景分析，确定可能的情景。在准则的分类原则下，进行业务模式的评估和现金流量测试，确定金融工具分类，进而对财务结果影响评估。上述工作完成后，设计满足新准则要求的会计科目体系及财务报表，包括会计科目改造、相关制度和办法、财务报表项目及其填列方法等。

四、新金融工具准则下商业银行会计处理的优化策略

1.高度重视，强化组织保障

新准则实施工作的时间紧，任务重，涉及面广。它不仅对会计核算方面进行调整，而且是对全行基本会计政策进行根本性变革；它不仅是会计信息层面的工作，更对银行的产品设计、投资方向、定价管理、成本核算、绩效考核、内部控制等产生重大影响，因此需要高度重视。

一是成立“新准则实施项目工作领导小组”。由分管计划财务工作的副行长任组长，计划财务部、风险管理部、金融市场部、理财部等相关部室负责人为成员；同时成立由上述部门业务骨干组成的项目实施工作专班，负责项目的整体推动和组织协调等工作，将该项工作作为重点工作部署。二是科学规划项目方案。中小商业行虽为非上市企业，但属于重要的地方性银行，应加强内部管理，从项目实施的目标、内容、进程、质量等方面科学制定实施方案，确保项目按时保质保量落地实施。

2.积极研究部署金融工具分类及减值模型构建科技环境

新准则的重大变化需要科技环境的支撑，中小商业银行首先应准确把握新金融工具准则的内在变化和要求，从金融工具分类、减值计量等重点内容进行研究部署。一是研究金融工具分类。新金融工具准则要求按照业务模式及合同现金流特征对金融工具进行三分类，分类的关键在于业务模式测试及合同现金流特征测试。一方面，梳理金融资产及金融负债的业务内容；另一方面，借助咨询公司力量，搭建金融工具分类测试模型，研究破解公允价值难于估值、非标投资难以穿透底层资产自建模型等难点问题。二是优化资产减值计量模型，修订减值管理办法。新减值办法在计量理念、计算模型、计提范围上发生较大变化，对减值测试管理、拨备成本管控提出了新要求，着重分析预期信用损失模型与旧模型在拨备计提上的异同，在组织架构、量化支持 IFRS 9 模型开发、减值计量系统化等方面进行了不同程度的投入准备。三是启动金融工具分类系统建设工作。以咨询方案为基础，与外部多家机构沟通交流系统建设需求，了解业内最新趋势，规划系统建设内容。

3.以会计科目体系重建为切入点，夯实新准则落地实施基础

中小商业行应该以新准则出台为契机，以满足新金融工具准则的核算为目标，对原有的会计科目体系进行重新梳理和设计，深入梳理和完善现行会计科目体系存在的问题。

中小商业行原有会计科目体系主体沿用农村信用社时期科目体系，而近年来会计准则、监管环境发生了巨大变化，原有会计科目体系难以满足该行自身业务发展及监管的要求。一是会计科目体系混乱，核算规则无法统一。目前中小商业行账务核算规则分散在各业务系统管理，包括核心业务系统、财务管理系统、增值税管理系统等，业务系统根据自身核算需要增设科目，导致不同系统间会计科目层级及名称不一致，需要建立复杂的映射关系。此外，在增设科目时难以进行统一规划，导致科目体系混乱，无规则地增加、修改科目，加大了科目合并、拆分的难度。二是会计科目体系与产品关联度不强，影响会计核算体系的稳定性。中小商业银行产品体系建立尚不完善，目前仍没有清晰的产品目录及相应的释义，且与会计科目的关联度不强，产品体系的概念未在会计核算中具体运用，新推出一类产品时往往需要新设会计科目，影响会计科目体系的稳定。例如在产品营销和绩效考核时，对个人存款等业务均单独设置会计科目进行核算，实际上对于活期储蓄存款等产品，无论通过何种渠道均属于一种产品，均应归属同一会计科目核算，但由于没有产品与科目体系的对应关系，导致中小商业银行会计科目体系在新业务开展时容易发生变动，难以保持相对稳定。三是会计科目与统计监管报送的需求脱节。目前的监管报表的统计范围越来越广，而中小商业银行现行的会计科目较为粗放，远远不能满足统计取数的要求，导致统计工作量较大且时效性不强。例如，中小商业银行现行科目“小微企业及个体工商户”将两类企业合并核算，仅根据手工台账统计，工作量较大。四是无外币核算功能，阻滞业务发展。目前中小商业银行暂未开展国际结算业务，科目体系未设置外币核算内容，现行会计科目未考虑到业务的扩展性和前瞻性。

中小商业银行应该规划重新设计规划会计科目体系，以新会计准则的变化为起点，以科目为工具，完成主要经济业务的会计核算，达到重建中小商业银行科目体系、夯实财务管理基础的目的。中小商业银行首先应将前台产品与内部管理需求有机结合，梳理产品体系并形成产品体系说明书，为会计科目体系建设奠定基石，同时建立产品与科目、部门、条线的映射关系，实现多维度核算，为将来多维度业绩考核评价奠定基础。其次是科目体系重建，体现新金融工具准则要求。新会计科目体系以准则为指导，变更金融资产的分类及计量方法，将原金融资产“四分类”变更为“三分类”，同时增加减值等核算科目，细化各类金融资产分类，形成结构完整、层次稳定、核算全面、内容规范的全新核算体系。此外，中小商业银行应在此基础上完成新旧科目体系对照表，为后期新会计科目落地及数据迁移提供依据。