张凤翥

摘要：2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则有效借鉴国际准则，又考虑了我国实际情况，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除准则规定的豁免之外，所有承租业务均需确认使用权资产和租赁负债，与国际新租赁准则基本趋同，是进一步完善我国企业会计准则体系并保持持续全面趋同的重要成果。

关键词：新租赁准则;经营租赁;融资租赁;豁免;使用权资产

一、新租赁准则的核心变化及影响

（一）承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型”

新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。

根据旧租赁准则，承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不上表”两种截然不同的会计处理，新租赁准则提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免规定的情况外（短期租赁和低价值资产租赁），几乎所有租赁均需要上表，意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。此外，经营租赁承租人的费用分摊方式，将由现行的直线法变为与融资租赁一致的“前高后低”模式，即在租赁期的前半段时间内的总费用（即资产折旧加上利息）要高于旧租赁准则下直线法确认的经营租赁费用。

新准则规定的会计处理方式对经营租赁这种表外融资的现象起到了一定的遏制作用。租赁资产在资产负债表上的列报，真实全面的反映了企业的资本结构和财务风险水平。从利润表的角度来说，新租赁准则计提的利息费用“前高后低”，对利润的影响逐年减少，对企业的年度经营利润的评价产生一定的影响。按照新准则要求承租人将支付的租赁资产的租金和租赁负债计提的利息的现金流都计入筹资活动产生的现金流出。而短期租赁、低值租赁租金的支付则纳入经营活动。承租人因为上述会计处理和列报的变化，使得很多财务指标发生改变，如资产负债率、息税前利润、利息保障倍数，净资产收益率、经营活动现金流量等。

（二）短期租赁和低价值租赁的判断

新租赁准则下，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响，且应符合单独租赁的分析。

（三）完善租赁和服务的区分原则

新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并引入了“已识别资产”、“控制资产使用的权利”等概念，对租赁的识别以及租赁与服务的区分提供了更加详细的指引。新租赁准则下，判断是否存在一项租赁的关键点为是否存在一项已识别资产，以及企业是否具有控制已识别资产使用的权利。已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是如果资产的出租方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

控制资产使用的权利是为确定是否具有控制已识别资产使用的權利，企业应当评估合同中的承租人是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

如果承租人有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式以及已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且承租人有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者承租人设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式，可视为承租人有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用。

（四）改进出租人的租赁分类原则、相关会计处理和披露要求

新租赁准则总体上保持旧准则中有关出租人的会计处理规定，即保留了融资租赁与经营租赁的“双重模型”，并强调要依据交易的实质而非合同的形式区分融资租赁与经营租赁，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他迹象。同时，还增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。此外，新租赁准则还丰富了出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。

旧准则对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易的指引十分有限，新租赁准则下，在租赁期开始日，出租人应当按照租赁资产的公允价值与租赁收款额参照相应利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

（五）给企业决策带来的影响

新租赁准则实施前，承租人更多的选择租赁资产可能是为了避免在财务报表上反映更高的资产负债率.新租赁准则实施后企业对租赁资产的列报和披露要求，会影响企业对资产“买还是租”的业务决策。出租人的策略也需要更具市场变化而进行调整。

二、新租赁准则主要的会计核算

（一）使用权资产确认和初始计量

对于一项租赁准则规范的合同，在租赁期开始日，承租人应当对所有租赁确认为使用权资产和租赁负债。新准则定义了“使用权资产”，指承租人在租赁期内使用租赁资产的权利，重新定义了“租赁开始日”，指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。在初始计量时，新准则明确了使用权资产初始入账成本的构成，即租赁负债+租赁预付款+租赁激励+初始直接费用+预计拆除/移除/复原/恢复成本;新定义了“租赁激励”，指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠;重新定义了“初始直接费用”，指为达成租赁所发生的增量成本;重新定义了“预计拆除/移除/复原/恢复成本”，指承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本[1]。

（二）租赁负债的确认和初始计量

首先，租赁负债应当明确租赁负债的折现率，即为租赁内含利率或承租人增量的借款利率，不再使用租赁合同规定的利率。其次，初始计量按照租赁开始日还未支付的租赁付款额的现值确定，在计算现值时折现率应当采用租赁内含利率，若没有办法确定租赁内含利率，应将使用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。租赁负债的利息费用按照“固定的周期性利率计算”，不再使用实际利率的提法。

三、审计过程中关注点

通过以上分析及应用举例，我们得知新租赁准则在企业的资本结构和财务风险水平方面更能优势，在审计过程中我们应重点关注以下几点。

1、与会计核算要求的“实质重于形式”有违背。对于符合使用权资产的租赁业务，如果按照新租赁准则进行会计核算，相当于按照类似于融资租赁进行会计处理，与实质的经营租赁相比，对企业的损益和报表都产生很大的影响，该租赁实际并没有传统融资租赁的性质。

2、与会计核算要求的“谨慎性”有违背。由于新准则中“使用权模型”的应用，一项经营租赁资产，在没有取得所有权的情况将相关资产、负债和相关费用列报在资产负债表中和利润表中，从而造成企业资产和负债总额的虚增，高估了企业的实际拥有的资产和承担的负债。审计过程中应重点关注准则实施前后对企业资产负债表的影响。

3、增加了会计核算的难度，新租赁准则模型下，租赁费的挂账在SAP系统中需要按照创建合同、评估合同、定期过账和发票校验等环节，同时实际因生产经营所需签订的租赁合同并未考虑到财务的账务处理，缺少合同基本的要素，无疑会增加會计人员的工作难度及工作量。各企业在折现率考虑时也存在较大的主观性，集团公司各区域公司互相内部租赁如何确定折现率，这都会影响整个集团财务报表分析，折现率的选择和变动给人为操纵资产负债表和利润表提供了一定的空间。同时给企业财务风险的评估，和企业经营绩效的评价也带来了重大的影响[2]。审计过程中应重点关注企业选用折现率唯一且持续，是否操纵变更合同达到调节利润的目的。

总体而言，新租赁准则将会导致承租人资产负债表中的负债大幅增加，从而改变某些关键财务指标，对于大量采用经营租赁模式的行业，例如销售、工程、运输等行业将产生深远影响。此外，虽然出租人的会计处理模式没有发生显著变化，但由于承租人会计处理的变化可能会影响承租人重新架构租赁安排，并进而影响出租人的业务模式。

通过以上分析，建议企业应及时根据新准则带来的变化采取行动，对资源、业务流程、系统、数据和政策进行充分评估，并测算现有租赁合同对财务报表的影响，将会在未来准则实施后商业模式和策略的改变以及与各个相关利益者的沟通中抢占先机。

参考文献

[1] 佟佳慧. 新租赁准则的会计处理探析[J]. 中国管理信息化，2019（03）.

[2] 孟洪涛. 新租赁准则影响浅析[J]. 财会学习，2019（04）.

（中国石化集团共享服务有限公司东营分公司）