王萍

摘要：由于产业结构调整或脱钩改制、政企分开等原因，国企之间、政府机关与国企之间无偿划转国有资产的情况日益增多，本文详细指出了国有资产无偿划转需注意的几大问题，包括划转主体的适用条件、划转双方的涉税处理、具体会计处理方法，并针对性地提出了建议，使国有资产无偿划转财税处理能科学、合理地应用。

关键词：国有资产 无偿划转 适用条件 涉税 会计处理

近年来，一方面，应国有企业产业结构优化调整的需要，国企集团内部、国企跨集团之间的资产无偿划转越来越多。另一方面，政府机关原经营性资产和企业脱钩划转的要求，也促成了各地政府机关向国企集团无偿划拨经营性资产。实操中，由于所涉及的国企集团股权架构复杂而对无偿划转主体的适用性产生不确定性，划转中相应的税收政策在各地方税局仍存在不统一、不协调、不合理的解读，对应的会计处理方式亦有不同，使得我们在国有资产无偿划转过程中，需要密切关注划转适用条件、涉税处理和会计处理这几大问题。

一、无偿划转主体的适用条件

国有资产无偿划拨，必须符合国资发产权〔2005〕239号《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》的相关规定。对于主体的适用性，企业国有产权只有在政府机关、事业单位、国有独资性质的企业和公司之间才能进行无偿划拨，即在当地国资委下发资产划拨文件的前提下，资产划拨方和接收方都必须为百分百的国资产权主体，如其中一方是国有参股或者控股（非百分百国有持股），产权转让则不能适用239号文中所规定的无偿转让。实践中，接收方因为其母公司是国企集团在境外百分百持股的企业，工商登记虽显示为外商独资，但并不影响产权的纯国资性质，仍可以接受国有资产的无产划转。同时，国有集团之间无偿划拨资产，为满足适用于特殊性税务处理的需要，划拨双方必须为100%直接控制的居民企业。

二、无偿划转过程中的涉税问题

对于划拨方而言，目前多数地方税局认为，按照《企业所得税法实施条例》第二十五条以及国税函〔2008〕828 号《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》的规定，国有资产无偿划转的行为，应当视同销售进行处理，按公允价值确认收入，并以公允价值为基础确认资产划拨所得。具体涉及应缴纳的税种包括：增值税及附加、土地增值税、企业所得税，国有资产无偿划转本身可以免征印花税，但如涉及需要补缴土地出让金变更产权性质为国有出让的，则出让方需要据此缴纳契税和印花税。在当地税务机关认定为视同销售、确认了资产划拨所得的情况下，涉及的企业所得税应按划转资产的公允价值和账面价值的差额确定应税收入，并在年度汇算清缴前完成缴纳。实操中，部分地方税局也会根据财税[2009]59 号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》、财税[2014]109号《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》、以及国家税务总局公告2015年第40号《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》的有关规定，认为在满足一定条件的前提下，无偿划转可以适用于特殊性税务处理，即划转双方均不确认所得，划出方不确认划转收入，划入方取得资产的计税基础应以被划转资产的原账面净值为基础确定。也就是说，经过沟通谈判，个别地区的税局对于这种无偿划拨资产，是认为可以免征企业所得税的。在划出方不确认收入的前提下，增值税以及土地增值税亦可以争取到相应豁免，这样就大大降低了划出企业的税负。

对于资产接收方而言，根据财税[2018]17号《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同时，根据对国家税务总局公告2014年第29号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》的解读，县级以上人民政府（包括政府有关部门）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。即，如资产接收方在会计处理上明确将作为投资、以增加企业的国有资本金（包括资本公积）的方式进行账务处理，则可以免征企业所得税。此外，29号文还规定了企业接收政府划入资产可作为不征税收入进行企业所得税处理的情形。除以上两种情形之外的国有资产无偿划拨行为，接受方应按政府确定的资产接收价值或者被划拨资产的公允价值计入当期收入总额计征企业所得税。总之，对于资产接受方可以豁免企业所得税的前提条件，一是政府部门以批文形式明确资产投入方式，二是接受方采用合适的账务处理方式。

通常来说，国有资产无偿划转是由各级国资委主导开展的，并不能完全等同于企业自发的商业交易行为，因此，按照一般税法规定课税不尽合理。从纳税资金来看，国有资产无偿划转的划转双方实际并未实现资产的变现或进行了实质性交易，并未从中取得任何收益，如果按视同销售确认了资产转让所得并纳税，则大大增加了企业的税收负担和资金负担。此外，国有资产无偿划转所涉及的资产标的价值一般都较大，一旦产生税收，纳税金额亦十分巨大，因此应该通过与地方税局的积极沟通，争取在税收政策上予以减免税支持。

三、无偿划转过程中的会计处理

根据企业会计制度（2001年）相关规定，凡按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”“无偿调出固定资产”明细科目进行会计核算。如果企业在无偿调出固定资产出现清理费用时，还需将因此而产生的固定资产清理费用转入资本公积。

新企业会计准则中，针对国有资产无偿划转的会计处理，并没有针对性的明确处理方法。实操中，通常有通过赠与方式、通过划出方减资以及划入方增资这两种方式进行会计处理。两者的不同之处就是前者运用了损益类科目（营业外收支），后者則通过了权益类科目（实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润）进行核算，不影响当期损益。具体操作如下：

第一，通过赠与方式进行会计处理，通常有集团内部的划转、以及在两个集团之间进行跨集团划转这两种具体形式。在集团内部开展划转，对被划拨资产，可以按照划出方报表上的资产账面净值进行会计处理，而集团之间的无偿划转则必须要通过专业机构进行资产评估、根据资产评估价值入账处理。具体账务处理上，划出方借记“营业外支出”，贷记资产类科目，接收方借记资产类科目，贷记“营业外收入”。

第二，通过划出方减资以及划入方增资方式进行会计处理。划出方应以资产的账面净值作为基础，减少注册资本的同时，完成工商变更登记，而划入方则主要以划入资产的评估值为基础，增加注册资本并完成出资额工商变更登记。具体账务处理上，划出方借记“实收资本（资本公积、盈余公积、未分配利润）”，贷记资产类科目，接收方借记资产类科目，贷记“实收资本（资本公积、盈余公积、未分配利润）”。

考虑到采用赠与方式进行会计处理，将视同销售，划转双方都将产生高额税费，交易成本巨大，同时因为运用了损益类的科目，也将直接影响到划转双方当年的损益表，进而影响经营业绩考核，而采用减资、增资方式进行会计处理的税收成本要比赠与方式低很多，亦不会影响当年报表利润，因此，笔者建议，在与税务部门做好充分沟通的前提下，采用减资、增资方式进行无偿划转的会计处理实质上会更符合国有资产无偿划转的低成本要求。

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作者单位：粤海国际酒店管理（中国）有限公司