何凤

摘要：我国是个农业大国，农业是支撑我们国家整个经济不断发展和进步的保障。而生物资产是农业的主要构成部分。但我国农业会计核算方面还相当薄弱，建立健全生物资产会计核算是刻不容缓的工作。随着经济全球化的发展，农业会计核算工作也应与时俱进，从而适时的、合理的反映企业的各项经济活动，从而准确的反映企业的财务状况。

关键词：农业企业 生物资产 会计核算 特性

一、研究背景

会计工作是一种综合性的工作，是一种经济管理活动，是对企业实行资金营运、投资融资决策、风险管理和内部控制、投资管理等经营活动的重要手段。它为企业的发展及时提供准确的信息、所有者通过这些信息做为依据再加上经验事实的积累后科学的分析预测未来，以实现企业利润最大化为最终目的。因生物资产在农业经济活动中的重要性和特殊性才会在资产中被单独列出，这也正是农业会计适应现代经济发展的重要体现。但是由于生物资产自身具有的自我再生长和劳动再生长的双重特性，也使这些资产成为了会计核算中的难点。而长期以来生物资产相关的会计核算准则、规范的缺失，造成了生物资产公司无章可循。

二、生物资产的分类和特点

（一）生物资产的分类

生物资产是指有生命的动物和植物，可以把生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

1.消耗性生物资产。消耗性生物资产是以出售为持有的、在将来收获为农产品的生物资产，主要特征是只能利用一次，价值一次性地转移。该资产相当于流动资产。这类资产包括：蔬菜、用材林、薪炭林等。

2.生产性生物资产。生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括役畜、特用林、产畜和薪炭林等，主要特征是可以反复利用，价值一步步转移，该资产相当于长期资产。生产性生物资产一般情况下需要长大到一定时期才具备生产的能力，也就是否达到生产经营的预期，可以划分为未成熟性和成熟性生产性生物资两类。前面一类指的是生物资产还没有达到生产经营的预期，而后一类则指生物资产已经达到生产经营预期的，能够多年连续稳定的产出农产品的生产性生物资产。

3.公益性生物资产。公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括水源涵养林、防风固沙林、水土保持林等。公益性生物资产一般都拥有长期资产的性质，也就是说他一般有很长的生长周期和价值收回期。

（二）生物资产的特點

生物资产和其他资产的共同点是投入者都希望通过对其进行经营管理后使其收回的资金大于总投入时的资金、获得增值取到利润。不同点在于价值转化机理不同，其他资产其价值随着生命周期的不断继续而逐年下降，而生物资产的价值随生命周期的不断继续呈慢增长、快增长、稳定和下降趋势。生物资产不仅具有其他资产的一般特征，而且具有它独特的特征。

1.生物资产的生长有自然增值性。生物资产是自然增值与经济劳动增值相互作用的结果，其在生长过程中不断增值。生物资产可以单独依靠自然规律而增值，加上人的劳动会使增值加倍。如：一棵小树经过几年的自然生长会有长大，如果加上定期浇水、施肥、修剪会长的快、质量好。

2.生物资产的生长周期多元化。生物资产是活的动物和植物，本身具有其生长规律的特殊性，生物资产生长都要经历从种子种苗、成长、成熟、衰老到消亡等几个阶段，一般分为一年生生物和多年生生物。

3.生物资产的生长有地域差异性。动物和植物均依赖于自然环境而存在，在不同经纬度生长的生物资产受不同的光照时间、温度、湿度、降水等自然条件的影响很大，不同经纬度自然条件下成熟时间和数量、质量上有所不同。因此，不同地域的生物资产呈现出地域差异性。如：丹凤牡丹在河南大部分地区一亩结籽大约200斤，而在山西北方地区一亩结籽大约50斤。

4.生物资产的双重资产特性。生物资产具有流动性资产和固定资产、长期性资产的双重特性。并且在一定情况下可以相互转化。如种植凤丹牡丹，当人们以获取丹皮（牡丹的根部，是一种草药）为目的时，这些凤丹牡丹只能利用一次，价值一次性转移，在会计核算上可以把它做为流动性资产即消耗性生物资产;当人们以其结的籽为目的时，就可以收获多年的牡丹籽，这时价值逐步转移，在会计核算上可以把它做为长期性资产即生产性生物资产。

5.生物资产的未来经济利益不确定性。生物资产的未来经济利益受到非人为因素的影响较大，主要表现在：第一，地域差异带来的温度、湿度、光照不同。第二，自然灾害对生物资产的破坏。如洪水、冰雹、干旱。第三，蝗虫、瘟疫疾病对生物资产的危害。这些自然因素的不确定性使得生物资产的未来也受到了很大的不确定性。

三、生物资产会计核算的问题及完善建议

（一）生物资产会计核算的问题

总体来说我国生物资产会计核算体系不完整，会计准则体系不规范。不仅使企业无法取得准确完全的农业信息，而且阻碍了生物资产的发展。

第一，照搬工业企业会计核算，不能反映生物资产的特性。工业企业中成本核算一般通过“生产成本”和“制造费用”科目进行核算。“生产成本”核算企业所发生的可以直接记入产品的各种成本，比如：原材料、备品备件、燃料及动力、生产人员的工资、福利费等;“制造费用”是指可以运用一定的方法分配到各种产品的费用，如电费、水费、车间的维修费等。采用工业企业会计核算对成本项目进行分类，不能进行本量利分析，无法反映生物资产的真实成本。也使生物资产在成本划分时具有随意性。

第二，累计折旧的年限划分太粗略，生物资产与固定资产有相同之处，但也有不同之处，照搬企业的累计折旧年限不能准确核算其成本。按照现行会计准则：林木类生产性生物资产为10年;畜类生产性生物资产为3年。单农作物类的生物资产就有很多种类，而且不同地区，立地条件不同其寿命也不同。如何合理确定生物资产的折旧年限，没做具体说明，缺乏可操作性。

第三，农业一直以来是我们国家的传统产业，但是随着科技的不断进步，我国的农业正在由粗放型的传统农业向集约型的现代化农业进行转变，其中还产生了不少新型农业。这些新型农业是传统 “农业活动”无法涵盖的，新型农业是在自然科学的基础上加入了物理学、化学等共同发展的，有的甚至纯粹是精准工厂化、无土化的生产方式，如无土栽培、生物合成等。同时，由于生物资产自身的生物特性，这些企业的经营活动又与一般工业企业的特点不同。传统的会计核算方法已满足不了我国农业发展的速度。

（二）生物资产会计核算的完善建议。

第一，根据生物资产的本身具有的特性设置主要科目。工业企业会计核算中一般会根据自身经营方式特点，对其进行相关会计科目的设置，可以按照经济内容进行分类，也可以按照经营目的进行分类。生物资产也可以设置出突出自身特点的会计科目，如资产类科目下设置消耗性生物资产、生产生生物资产，再依据其产品或类别设置二级科目蔬菜、牛、养等;生产成本科目下设置二级科目：农业生产成本，并设置“生產性生产成本”和“消耗性生产成本”三级科目，再分类别、作物等归集生物资产在生产过程中发生的成本和费用。

第二，在具体实务中，应结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断。例如，在考虑生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑当地不同温度、湿度和降雨量、所使用初生主根的类型等生物特征预计使用寿命有所不同。为农业企业确定生物资产折旧年限提供一个可参照的依据。同时防止企业随意决定折旧年限，调整利润。

第三，由于生物资产本身的特殊性，它受到人类劳动与和自然的双重作用，因此生物资产的会计核算必须要考虑诸多因素，才能够真正的规范生物资产业务，使得各种以生物资产为经营对象的企业的会计核算规范不出现缺位的情况。同时也要根据科技的发展不断更新会计核算办法，让会计核算办法成为能够包涵传统农业和新型农业等其他农业的准则，以此弥补传统会计对企业经营活动的监督和反映的不完整。使会计准则真正的适用于企业，为企业核算带来便利，同时能够让企业提高自身效益，确保企业的长期发展。

参考文献：

[1]韩超.《生物资产会计核算问题探讨》.

[2]财政部.《企业会计准则第5号—生物资产》2006.

[3]李晶.《生物资产会计研究》，2001.

[4]税小华.农业生物资产价值核算办法探讨，2003.

作者单位：山西潞安石圪节智华生物科技有限公司