关于完善《注册会计师法》法律责任部分的若干建议

2020-10-21周艳

中国注册会计师 2020年10期

周艳

法律责任是指违反法律规定的义务而应承担的不利法律后果。法律责任的主要作用是惩罚、救济和预防。科学合理设定法律责任是法律上的权利、义务、权力、职责等条款得以有效实施的基本保障。近年来，注册会计师行业发展实践也充分证明了这一点。目前行业发展中存在的一些问题，与《注册会计师法》中法律责任条款的欠缺和不完善存在一定关系。因此，在《注册会计师法》修改工作中，应高度重视法律责任部分条款的修改完善。从责任主体角度看，《注册会计师法》中的法律责任应该包括注册会计师法律责任、财政部门和注册会计师协会法律责任、委托人和被审计单位法律责任以及其他有关主体的法律责任。其中，主要部分为注册会计师法律责任，但其他主体法律责任也应包含在内。从责任形式角度看，《注册会计师法》中的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。由于刑事责任一般情况下只由刑事法律法规规定，其他领域法律法规通常不对刑事责任另作规定。所以，本报告只涉及法律责任中的行政责任和民事责任。由于《注册会计师法》未涉及注册会计师之外其他主体的民事行为，所以，就民事责任而言，只论及注册会计师民事责任。需要特别强调的是，本报告在提及注册会计师法律责任时，如未特别指明注册会计师和会计师事务所，均包含会计师事务所法律责任。

一、《注册会计师法》中注册会计师行政责任条款存在的主要问题及修改建议

（一）存在的主要问题

1.部分注册会计师的禁止性规定或义务性规定缺乏相应的责任条款。即违反这些规定没有相应的处罚措施，如果发生这类违法行为，行业主管部门因缺乏依据而难以对其实施处罚，从而导致这些禁止性或义务性条款流于形式，得不到有效实施。比如，《注册会计师法》第18条、第19条、第22条、第27条、第28条、第31条、第32条等。

2.部分责任条款处罚力度不够，难以对违法者形成有效约束和震慑。比如，《注册会计师法》第39条、第40条，这两个条款都只提及有违法所得时才可处以罚款，而对于没有违法所得的情形，则没有规定罚款措施。另外，罚款数额规定为违法所得一倍以上五倍以下，相对违法获利而言违法成本低，也不尽合理。当违法所得很少但行为性质恶劣时，这一规定就难以达到惩罚和预防作用。

3.在处罚行为种类、处罚力度以及处罚程序等方面缺乏与其他法律规定的处罚条款相衔接。因《注册会计师法》颁布较早，有些责任条款需要与其后出台的证券法、行政处罚法、行政诉讼法等法律中的责任条款相衔接。比如，第41条关于处罚程序的规定需要与行政处罚法相衔接。再如，新证券法规定，会计师事务所执行证券业务应当依法备案，如果不备案，应当对其进行相应处罚等。

4.缺乏对行业协会自律处罚条款的规定。近年来，行业协会自律管理实践经验表明，行业自律处罚是行业自律监管的必要的也是有效的手段，对于发挥行业协会在行业管理中的作用十分重要。因此，行业协会自律性处罚的法律地位迫切需要在法律中予以确立。

5.对有些违法行为的界定已不合时宜，有的没有纳入进来，有的明显不合理。如第21条第2款规定的四个“明知”的行为，有的已不符合当前注册会计师执业实际情况，有的在规定上不够严谨，而且，已经不能涵盖当前注册会计师违法执业的情形。第3款规定的内容，一方面不具有可操作性，另一方面，容易被误作为对注册会计师进行推定故意的依据，司法实践中已出现依据此规定将注册会计师应当知道而不知道的过失行为错误地推定为故意的情况。

6.有的处罚措施已过时，不再适用。如第39条规定，对会计师事务所违反第20条、第21条规定且情节严重的，省级以上财政部门可予以撤销。目前，会计师事务所作为市场主体，均应在工商行政管理部门进行登记并领取营业执照，会计师事务所领取营业执照后，省级财政部门对其只能吊销执业许可而无法进行撤销。

（二）关于修改思路的建议

1.针对所有禁止性规定或义务性规定设定相应的责任条款，以确保禁止性规定或者义务性规定得以有效实施。

2.坚持有过有罚、过罚相当的原则，参考证券法、行政处罚法以及《会计师事务所执业许可和监督管理办法》等相关规定，吸纳行业管理实践经验和成果，补充、完善对违法行为的界定，调整、修改相关处罚措施。

3.加大对违法行为的处罚力度，大幅提高违法成本，对违法行为真正形成有效震慑。

4.授权行业协会依法制定自律处罚规则，明确行业自律处罚的法律地位。

5.与行政处罚法等相关法律法规协调，补充完善处罚程序，特别是关于救济途径方面，要尽量做到有处罚有救济，处罚要规范。

二、《注册会计师法》中注册会计师民事责任条款存在的主要问题及修改建议

（一）存在的主要问题

目前《注册会计师法》关于注册会计师民事责任只有一条原则规定，即“会计师事务所违反本法规定，给委托人和其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。由于注册会计师民事责任、特别是注册会计师对利害关系人应承担的侵权责任，属于专业领域的特殊侵权责任，具有较强的专业性和特殊性，因此，民法上的一般性法律条款难以满足合理界定注册会计师侵权责任的需要。而注册会计师法的规定又不够细化，公司法、证券法等相关法律只是在各自规范的领域对注册会计师侵权责任进行了规定，且不够全面系统，有的甚至不够合理，致使司法实践中涉及注册会计师民事责任的案件处理存在结果大相径庭、畸轻畸重的情况。多年来，最高法院针对注册会计师民事侵权责任问题相继出台多个司法解释，但有些问题依然存在较大争议。归纳起来，注册会计师民事责任方面的问题主要包括：

1.未区分故意和过失情形下的不同民事责任。新《证券法》规定，会计师事务所出具审计报告，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，除能够证明自己没有过错的情况外，应当承担连带赔偿责任。该规定没有区分故意和过失，只要会计师事务所存在过错，一律追究连带赔偿责任，这无疑过分加重了注册会计师的责任，既违反了民法上的公平原则，也不符合国际惯例。国际惯例通常规定，注册会计师只在故意情形下才对第三人承担连带赔偿责任，而在过失情形下承担的是比例责任。

2.没有明确执业准则法律地位。《注册会计师法》第35条规定，“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行”。根据此条规定，注册会计师执业准则、规则的法律渊源应属于部门规章。同时，《注册会计师法》第21条第1款规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。但是《注册会计师法》没有明确按照执业准则、规则执行业务，注册会计师可以不承担责任。实际中，由于审计固有的局限性，即使注册会计师按准则、规则执行业务，出具的业务报告也可能存在问题。所以，判断注册会计师是否有过错，应当主要以执业准则、规则为依据。《注册会计师法》没有明确这一点，监管部门和司法机关在判定注册会计师是否存在过错时，往往只看审计结果，忽略对注册会计师执业行为的专业判断，导致注册会计师即使按执业准则和规则的要求执业也可能承担民事赔偿责任。这显然不公平。

3.没有明确利害关系人恶意使用注册会计师出具的不实审计报告也应承担一定民事责任、注册会计师可以相应减免赔偿责任。实务中，存在利害关系人明知注册会计师出具的审计报告有问题仍然使用的情况，在这种情况下，利害关系人对其损失存在主观过错，也应该承担一定责任。但《注册会计师法》及其他相关法律均没有对此作出相应规定。

4.没有对注册会计师民事责任诉讼时效作特别规定

根据《民法典》关于一般民事责任诉讼时效的规定，委托人和利害关系人向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年，诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害之日起计算，但是，自从权利受到损害之日起超过二十年的，人民法院不予保护。由于注册会计师依法出具的审计报告，只是被审计单位对一个时点或一个时段的会计资料或信息的鉴证，具有很强的时效性，如果对其诉讼时效不作特殊限定，而适用《民法典》的一般规定，那么将导致审计报告民事责任面临的诉讼时效在客观上可能长达出具日后的二十年甚至二十年以上。这不但会使当事人间的民事法律关系长期处于一种不稳定状态，而且，将给这类民事案件的审理带来很大的取证障碍、审理障碍。可以想象，一项审计业务过去二十几年后再来追究其民事责任，多数情况下人事已非，法院如何审理呢？这显然与民法上的诉讼时效制度的价值与意义大相径庭。所以，鉴于注册会计师执业行为的特殊性，《注册会计师法》应该对注册会计师民事责任诉讼时效做出特别规定。

5.没有明确注册会计师执业责任鉴定主体。现行有关法律法规没有对注册会计师执业责任鉴定主体作出规定。而注册会计师执业行为专业性较强，在判断其是否符合执业准则、规则，是否尽了应有的职业谨慎或注意义务时，需要运用一定的专业知识和能力。目前，由于缺乏一个相对独立和权威的专业机构对注册会计师执业行为进行鉴定，往往导致司法机关对注册会计师执业过错做出错误判断。对此，多年来注册会计师行业一直呼声不断。因此，有必要在法律中明确注册会计师执业责任鉴定主体，为司法机关正确处理注册会计师法律责任案件提供必要的专业技术支持。

（二）关于修改思路的建议

1.明确会计师事务所故意违法执业，给利害关系人造成损失的，应当承担连带赔偿责任；会计师事务所过失违法执业，给利害关系人造成损失的，应当根据其过错程度承担一定比例的责任。

2.明确利害关系人恶意使用注册会计师出具的不实业务报告，可适当减轻注册会计师的民事赔偿责任。

3.明确执业准则、规则的法律地位，明确将遵守执业准则、规则作为注册会计师免责条件。

4.合理确定注册会计师民事责任诉讼时效。

5.建立注册会计师执业责任鉴定机制，明确执业责任鉴定机构的地位、组成及职责等。

三、《注册会计师法》中其他主体法律责任条款存在的主要问题及修改建议

（一）存在的主要问题

1.其他相关主体法律责任缺位。《注册会计师法》主要规范了四类主体的行为，即注册会计师（包括会计师事务所）、省级以上人民政府财政部门和注册会计师协会、委托人（包括被审计单位）、其他组织和个人。其中，对财政部门和注册会计师协会只规定了职责，没有规定履职不当应该承担相应的法律责任；对委托人（包括被审计单位）只规定了义务，没有规定违反法定义务应该承担的法律责任；对其他组织和个人也规定了义务，但对这类主体的法律责任，只有一条即第40条中规定了对未经批准承办注册会计师法定业务的单位追究法律责任。因此，从责任主体角度看，现行《注册会计师法》对法律责任的设定是不完整的、缺位的，很容易导致相关条款得不到有效实施，变成“纸面上的法律”。

2.缺乏对干扰注册会计师正常执业的违法行为的规范。目前，注册会计师在正常开展业务活动时，有时会遇到机构或者个人为谋取不正当利益而非法干预注册会计师执业、甚至向注册会计师提供虚假材料或者文件，导致注册会计师不能正常执业或者出具的业务报告存在问题。对这类违法行为及其应承担的法律责任，现行《注册会计师法》缺乏相应的规定。