张云洁

摘 要：为了完善我国会计准则体系，财政部于2018年12月7日发布了《企业会计准则第21号——租赁》（简称“新租赁准则”），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施;其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司）自2021年1月1日起施行。新租赁准则相对于2006年颁布的租赁准则（简称“原租赁准则”）有哪些变化？新租赁准则的实施会对我国企业带来哪些影响？我国企业又将如何应对？本文对这些问题进行了解答。

关键词：新租赁准则;承租人;使用权资产;租赁负债

中图分类号：F233;F832.49 文献标识码：A 文章编号：2095-9052（2020）02-0074-02

為了不断完善我国企业会计准则体系，并持续保持与国际财务报告准则趋同，我国财政部于2018年12月7日发布了《企业会计准则第21号——租赁》。新租赁准则在具体实施时，我国企业必须清楚其变化、影响以及应对措施。

一、新租赁准则的变化

新租赁准则相对于原租赁准则发生了很大变化，主要在于对承租人而言，租赁业务不再分为经营租赁还是融资租赁，而是都采用相同的会计处理方法，在初始确认时，所有租赁（除短期租赁和低价值资产租赁外）均确认使用权资产和租赁负债，承租人会计处理发生了根本性变化。主要变化如下：

（一）基本概念

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同[1]。资产的定义由以前注重经济资源的本质，转变为使用权观点，资产的外延范围被扩大，同时将着重点放在了合同的判定上。关于“租赁期”：“租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。”既包含承租人租赁到时前续租选择权和终止租赁选择权。有关“租赁分类”：对于承租人而言，不再对经营租赁和融资租赁进行分开确认，而对于出租人而言，依旧在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

（二）承租人会计处理

确认：原租赁准则下，在租赁开始日应当将租赁业务分为融资租赁和经营租赁，分别确认;新租赁准则下，在租赁期开始日，除短期租赁和低价值资产租赁外，承租人应当对所有租赁类型确认使用权资产和租赁负债。

初始计量：在原租赁准则下，对于融资租赁，承租人应当将租赁开始日，在租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，作为租入使用权资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用确认;新租赁准则下，对于租入资产，确认为一项使用权资产，租赁资产对应的租赁负债，确认为一项租赁负债，为扣除“所有租赁优惠后的固定支付额、可变租赁付款额、承租人承担的担保余值、优惠续租期内可能涉及的租金或违约金以及留购租赁资产可能涉及的购买价款”等项目后按租赁内含利率折现之和。

后续计量：原租赁准则下，对于经营性租赁业务，在整个租赁期内按照直线法分摊租赁费用，计入相关资产的成本或当期损益，而对于融资租赁业务，采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产的折旧，并按实际利率法计算确认当期的融资费用，计入当期财务费用;新租赁准则下，采用成本模型对使用权资产进行计量，每期末对租赁资产进行重估并进行调整，采用摊余成本法对租赁负债进行计量，每期末也对其账面价值进行重估并进行相应调整。

（三）财务报表列报和披露

原租赁准则中，需要列报确认融资租赁业务产生的融资租入的资产，还有由于融资租赁业务所产生的应付融资租赁款;作为经营租赁的资产，不需要在资产负债表中填列，只将租金等计入利润表的费用或成本项目;同时将经营租赁产生的租金通过现金流量表中的“经营活动产生的现金流量”进行核算。

新租赁准则采用单一模型的会计处理方式，所有租赁在资产负债表中以使用权资产和租赁负债分别确认;同时对租赁资产进行的折旧以及因租赁产生负债计提的利息在利润表中列报;在现金流量表中租金和利息为“筹资活动现金流量”。对于承租人，在批注披露方面有了新的要求。

二、新租赁准则对企业的影响分析

会计信息决策者通过会计主体提供的财务报告了解其财务状况、经营成果和现金流量，从而作出有效决策。会计主体按照新租赁准则提供的财务报告，必然会和原租赁准则有所不同，财务报告的变化也必然会影响财务信息使用者等相关利益方，会计主体也会根据财务信息变化调整企业以后的经济行为。下面从承租人出发，对采用新租赁准则后我国企业租赁业务的处理结果对财务报告的影响进行分析。

（一）对财务状况的影响

假设有一项租赁业务，租赁开始日是2019年1月1日，总的租期10年，假定企业实际借款利率为6%，该租赁业务年租金额为10000元，折旧期为10年，期满无残值，（P/A，6%，10）=7.3601，则最低租赁付款额现值=10000×7.3601=73601元。按照新租赁准则，考虑货币时间价值，应该确认使用权资产73601元，同时确认租赁负债73601元。

对于租赁的固定资产，假定为普通固定资产，采用直线法计提折旧，则每期折旧额为：73601/10=7360.10元（假设折旧按年提取）。那么考虑折旧后，新租赁准则后每期资产为资产原值（73601元）减去累计折旧。

在新租赁准则下，所有权资产每期均匀减少，租赁负债则采用实际利率法对摊余成本进行后续计量，计提的融资费用逐年减少，而实际归还的负债本金逐年增加，导致资产和负债不同数量减少。可见，企业资产负债率升高，同时每年一年内到期的长期负债增加，导致企业流动比率降低，从而使得企业不管是长期偿债能力还是短期偿债能力都有所下降，企业的财务风险增加，企业的融资难度一定程度上也增加了。

（二）对经营成果的影响

原租赁准则下，经营租赁所产生的租金计入相应成本或当期损益，一般计入销售费用或管理费用，即每期10000元，合计100000元。采用新租赁准则后，分别计入折旧费用和利息费用，折旧费用每期7360.10元，共10期，合计73601元。利息费用逐年递减，合计26399元，两者合计100000元。从整个租赁期间来看，新租赁准则的利润累计数相等，但因租赁产生的负租赁债前期金额较大，分摊的负债利息也比较多，所以对税前利润造成的影响较大，对企业盈利的稳定性造成不利影响。

（三）对现金流量的影响

原租赁准则要求租金计入销售费用或管理费用，属于经营活动现金流量，每期为10000元。而新租赁准则要求租金考虑货币时间价值，租赁业务具有一定的融资性质，所以属于筹资活动现金流量，相对于原租赁准则，计入的经营活动现金流量会减少，筹资活动现金流量增加，但增减数额相等，不会使企业的现金流量总额产生变化，但短期来看，造成经营活动产生的现金流出减少，所以经营活动现金净流量增加，經营现金比率也随之上升，筹资活动的现金净流量减少。

新租赁准则的实施在一定程度上使企业财务的各项指标有所恶化，但是相对于原租赁准则，财务数据更真实地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量，真实呈现了企业的财务和经营风险，也是真正意义上体现了权责发生制，使得会计信息利益相关者在此财务报告下做出的决策更准确。

三、在新租赁准则下企业的应对措施

新租赁准则的颁布是我国租赁准则改革发展道路上的一个里程碑。在开始采用实施时，会对一些企业，特别是经营租赁业务量大的企业造成很多不利影响，对于这些企业来说，适应新租赁准则具有一定的困难，企业又将如何应对呢？

（一）认真学习新准则，提前做好应对措施

在新形势下，各个企业都必须认真地学习和探讨这一新租赁准则，包括它变化的原因、变化后的会计处理模式、列报差异、披露方面的内容，以便能够更好地适应新准则。除此以外，还需要对新租赁准则会对企业造成的影响进行全面的评估。企业应该根据自身情况了解在筹资能力下降、长短期偿债能力短期都下降的情况下，会不会给企业带来严重的经营困难甚至产生经营风险，以及会带来怎样的不良影响，再针对这些影响采取合理有效的措施以降低这些不良影响。

（二）逐渐减少经营租赁、发展多元租赁方式

因不管任何租赁都需要在资产负债表内进行填列，会使得企业的一些财务指标发生变化，所以可以适当减少经营租赁业务，降低经营租赁租入的资产在资产总额配置中的比率，有利于降低经营租赁给企业财务报表和各项指标造成的不良影响。另外，还可以借鉴国外的租赁方式，发展多元租赁方式，比如杠杆租赁，在企业过渡到新准则的过程中可以减少因新租赁准则实施带来的不良影响。

（三）保证充足的现金流，购买资产

现金流是企业的生命线，如果有充足的现金流，可以缓解短期因经营租赁带来的资产负债率提高、产权比率提高等而给信用评级带来的不良影响。另外充足的现金流还可以为企业重新配置资产带来充足的保障。

为了降低执行新租赁准则带来的影响，有条件的公司可以再重新设立一个新的子公司，该子公司专门从事各类租赁业务，从而可以以融资的方式租入企业需要的资产，再以低价经营租赁的方式租给作为子公司的企业使用[2]。这样企业就可以最小化因租赁业务所带来的财务指标恶化的影响。

四、结语

新租赁准则对租赁定义、租赁期的评估以及租赁负债的重估等都提出了更高要求，需要会计专业人员进行更多的职业判断，同时对于企业续租、调整租金以及重估资产等活动都需要会计人员职业判断，主观性较强，执行难度也大大增加，但是我们坚信，在借鉴国际先进经验的同时又立足于我国国情，我国的租赁会计准则会更加完善，更加合理。

参考文献：

[1]吕逸楠，孙颖.我国会计准则与国际会计准则的趋同分析[J].知识经济，2017（7）：50-51.

[2]邬烈岚，朱淑俊.新国际租赁准则对经营租赁业务的影响—以春秋航空为例[J].会计之友，2018（13）：25-27.

（责任编辑：林丽华）