摘要：同一控制下企业进行控股合并编制合并资产负债表以及进行合并日编制合并财务报表时，合并方与被合并方按持股比例进行企业合并之前的留存收益的分配，以合并方在合并过程中产生的资本公积作为发生额限制，进行科目贷方项目的计算，从资本公积项目进行项目转换，转入留存收益中。本文就按照《企业会计准则》对同一控制下进行企业合并日的合并控股编制问题进行探讨，提出企业合并前后对于负债表、利润表以及现金流量表等进行具体的报表编制，应按照完善后的会计准则作为依据，能够达到更为合理的合并日合并财务报表编制的效果。

关键词：合并日合并;财务报表;报表编制

中图分类号：F275文献识别码：A文章编号：

2096-3157（2020）17-0184-02

企业进行合并需要进行合并资产负债表时，要求合并方对被合并方在合并之前产生的增益、负债、利润等进行资料留存的审核。按照持股比例对合并方部分的盈余公积和未分配利润之和进行编制，将资本公积项目转入其他项目中，如留存收益。2011年财政部发布了关于企业会计准则相关征求意见稿，对于合并资产负债表中的各项账面、价值计量进行了规定，提出被合并方在企业合并前，归属于合并方进行留存收益。不得采用合并方的资本、公积转入未分配利润和应急方式进行资产报表的编制。

一、会计准则关于企业合并的相关规定

按照相关规定要求母公司根据企业合并的控股分配额度，在关系确定好之后，合并日合并利润表、负债表以及现金流量，均要按照合并日的编制要求，针对合并方和被合并方的账面价值进行计量，以各项资产负债、收入、费用、利润为准则，进行合并日当期的同一控制下企业合并权益核算、结合权益结合法进行各个企业的合并。财务报表编制时，尽可能要将属于母公司的份额进行留存收益，包括未分配利润之和盈余公积。同时按照准则的要求，要求子公司和母公司在进行资产负债表的合并、分配时，从母公司的资本公积项目进行留存，收益项目的转入，需要按照持股比例进行母公司部分的计算[1]。

首先，确认由企业合并形成的长期股权，投资数额小于子公司的投资数额的，放入企业合并之前的留存收益中。编制合并资产负债表是按照配股比例进行计算，将子公司在进行企业合并之前产生的留存收益，进行未分配利润和盈余公积的分类，合并工作底稿中，要进行资本公积项目的记录，并将盈余公积和未分配利润项目均要划入项目中。

其次，确认了企业合并之后形成了长期股权投资之后，母公司在进行资产负债表的编制时，资本公积转入的企业留存收益，按照合并之前的股本溢价和资本溢价，进行项目的记录，包括合并工作底稿中要进行贷记盈余公积、借记、资本公积项目，以及未分配利润项目的记录。

以一项企业会计处理事项为案例进行分析。例如甲公司目前账面价值为500万元的固定资产和累计负债400万元，账面价值600万元的无形资产为对价，原值为900万元，折旧之后为560万元，在合并日进行同一集团内全司公司以公司的股权计算甲公司和乙公司净资产构成确认对公司的长期股权投资。借长期股权投资和累计负债数值进行账务处理，固定资产清理450万元，无形资产处理650万元。资本公积等经过上述处理结束后，甲公司的资本公积账面价值为850万元。假定全部归属于股本溢价，乙公司在合并前留存收益中划归51%归属于甲公司。在合并日进行编制合并财务报表时，乙公司在合并前产生的留存收益归属于甲部分转入未分配利润和盈余公积。甲公司以资本公积账户作为贷方为限，编制恢复子公司在进行合并之前产生的留存收益中的調整分录。此时根据会计准则相关规定，盈余公积，因为300万元未分配利润，应为350万元。

二、会计准则相关规定不合理性分析

在进行合并后的资产负债表编制上抵消分录和调整分录之后，以上述案例为例，所有权益为1000万元合并资产负债表中构成抵消了编制、调整、分录、所有者权益构成发生了变化，按照现行准则合并后，资本公积在留存收益中属于甲公司的编制合并财务报表时可转为留存收益[2]。

甲公司原有的200万资本公积转为留存收益。在合并之前母、公司本身有资本公积200万元，合并后新农户资本公积150万元。因此这种报表向使用者传递的是合并资产负债表和合并利润表之间的破坏关系。依据相关规定，合并双方在进行合并日编制合同利润表时，合并后的利润应该属于合并日之前的当期收益，合并日之间的利润、资产负债表和利润点之间存在着勾稽关系。在进行企业合并之时，企业母公司的资本公积存入贷方余额未分配利润中，资产负债表所有权权益，只能包含利润表中的净利润。而当企业进行合并后，母公司小于子公司的资本公积，按照持股比例进行计算，企业合并权所产生的留存收益，必然导致勾稽关系不成立，不能对于编制合并资产负债进行全额恢复[3]。

再以某公司进行企业合并账面价值计算为例，合并过程中假设甲公司利润表中的净利润为1000万元，而无形资产账面价值为1500亿元，乙公司利润表中的净利润为500万元，当期没有发生交易其他条件不变的情况下，甲公司在对乙公司进行长期股权投资账务处理时，合并日清理固定资产500万元，累计折旧250万元，固定资产600万元，无形资产2000万元，根据上述处理之后，甲公司的资本公积账户余额为0。经过合并处理后的编制抵消分录中，甲公司在合并日进行合并财务报表的编制，没有恢复乙公司进行合并之前所产生的留存收益，因此在进行报表附注中，对于甲公司的调整，分录进行了说明，说明中构成包括合并资产负债表，未分配利润是1000万元。合并资产负债表中的未分配利润体现甲乙公司之间的勾稽关系。现行准则对同一控制下企业合并日的控股合并，关于财务报表编制的相关规定不合理性较强。

三、同一控制下合并日合并财务报表改善措施探讨

出于对《企业会计准则》中相关不合理的论证合并方应该在编制合并报表、财务账面价值计量时，对于被合并方的各项资产负债，显示在合并资产负债中予以约定，从合并日进行资本公积转入，进入未分配利润和盈余公积，留存收益中归属于合并方的部分，在合并利润表中应予以体现[4]。通过研究发现合并现金流，往往是从合并方和被合并方，利润表中加以体现的。从合并日开始实现净利润的编制，按照新规定，对于同一控制下的企业控股合并，不再使用编制合同、利润表和现金流量表，以及资产负债表去进行编制。子公司在合并之前属于母公司的那部分，要放置在合并利润表中，显示合并利润表和资产负债表之间的勾稽关系，这种分配方式较为合理。

四、权益结合法应用案例

在企业同一控制下，合并日合并财务报表的实际应用中，使用权益结合法，将企业合并看成是企业的投资者对合并后新的实体进行重新利润分配和风险承担的划分，联合全部和实际的全部资产和经营活动的行为。实际上是企业合并之后，新企业对于原有企业的会计处理方法的延续，企业在经济资源联合之后，也会承担同样的利益和风险，原所有者权益依然存在，从理论上讲企业之间为筹集资本而发生的交易，不应该增加入资本公积中，母公司在取得控制权后，子公司存在留存收益，此时资本公积与留存收益体现在合并负债表中，盈余比较重。非收益转化而成的资本，从留存收益、资本公积中转回[5]。

会计准则改进后的相关会计规定及合并日进行抵消分录的编制，不再进行企业合并之前的留存收益中的持股比例的计算。对企业合并中母公司来源于子公司的留存收益形式的资本公积，不仅要编制抵消分录，还要予以资产负债表的重新编制。将资本公积予以返回，也就是说按照新的会计规定，合并方和被合并方在合并后所有者权益构成发生了变化，重新编制合并后的资产负债和留存收益资本公积，采用传统的会计准则是不合理的，而是要将真正的资本公积情况加以反映。对企业合并中母公司来源于子公司的留存收益，资本公积予以转回。结合同一控制下的企业控股合并，需要编制合并资产负债表，在进行合并日财务报表合并时，不需要再编制合并现金流和利润表。合并资产负债表中应体现出子公司的负债资产，按照合并之前的原有账面，对留存收益按持股比例进行计算。属于母公司的和属于子公司的在合并之前都应以资本公积贷方发生额为限，自资本公积项目转入盈余公积和费用分配利润项目之后，公司企业合并之前所产生的收益应划入到母公司部分，这样编制的合并财务报表能体现出权益结合法的原理，同时也避免了合并中资产负债表和利润表脱节的情况。对于合并资产以及财务报表的编制来说可行性较高[6]。

五、結语

修订后的《企业会计准则》关于长期股权投资和合并财务报表编制进行了优化和完善，对于会计准则中有关合并日同一控制下通过交易分步实现控制的会计处理给予指导性依据。同一控制下编制合并财务报表相关抵销分录的重点内容如合并日编制合并财务报表工作底稿、长期股权投资、抵销处理、资产负债表按照权益法调整时考虑的因素以及具体调整思路与分录内容等，在很多具体实例中已经进行了运用并获得了很好的应用效果。

参考文献：

[1]崔东顺.对合并会计报表编制中若干问题的思考[J].全国流通经济，2017，（13）：86～87.

[2]沈书豪.企业合并财务报表编制问题分析及完善建议[J].全国流通经济，2018，（22）：96～97.

[3]谢华英.非同一控制下企业合并报表编制研究[J].全国流通经济，2017，000（030）：95～96.

[4]苏小冬.浅析企业集团合并财务报表编制存在的问题及对策[J].全国流通经济，2019，（23）：183～184.

[5]吴鑫奇，徐洪波.同一控制下合并日合并财务报表编制问题探讨[J].财会月刊，2013，（7）：40～42.

[6]王素荣.非同一控制下企业合并个别财务报表与合并财务报表解析[J].中国商论，2019，（3）：170～171.

作者简介：张萍，供职于三峡大学（湖北）资产经营管理有限责任公司。