杨 复 卫

(西南大学 法学院，重庆 400715)

一、问题提出

作为全球人口最多的发展中国家，我国已经迈入老龄化社会。在人口老龄化的背景下，养老服务体系面临挑战，构建科学合理的养老服务体系是应对人口老龄化的重中之重[1]。党的十八大报告从战略高度提出：“要积极应对人口老龄化，大力发展老龄服务事业和产业。”2012年的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(简称《决定》)专门论及“积极应对人口老龄化，加快建立社会养老服务体系和发展老年服务产业”“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”，既突显了老年服务产业对解决人口老龄化的重要意义，又显示了税收优惠政策的法治化前景。国务院也从顶层政策层面进行了规划，于2013年出台了《关于加快发展养老服务业的若干意见》(简称“35号文”)，“发展养老服务业”成为既定国策。2015年，国家十部委发布了《关于鼓励民间资本参与养老服务业发展的实施意见》(简称“33号文”)，明确养老服务由福利性事业向产业化方向转型。《决定》要求发挥市场在资源配置中的决定性作用，产业化成为养老服务业发展的必然趋势。2017年，国务院印发的《“十三五”国家老龄事业发展和养老体系建设规划的通知》(简称“13号文”)提出：“到2020年，老龄事业发展整体水平明显提升，养老体系更加健全完善。” 2018年政府工作报告专门提及养老服务，明确提出发展居家、社会和互助式养老，支持社会力量增加养老服务供给。为解决人口老龄化问题，将老龄“危机”转化为“机遇”，国家以“税收优惠”来支持养老产业发展。

税收优惠政策通过税种设置、税目设定、税基确定等改变生产要素的相对价格、收益率，以减轻特定纳税人的税负[2]，将纳税人的经济活动朝养老产业方向引导进而支持进入养老产业的纳税人。税收优惠政策客观上是否激励养老产业发展，税收优惠激励养老产业发展现状以及实施效果如何，是否需要在法律层面改进以及如何改进支持养老产业发展的税收优惠政策，这些都是需要深入研究的问题。本文将从法律层面评估税收优惠政策的使用效果，分析法律效果评估中发现的问题，进而提出完善养老产业税收优惠政策的建议。

二、养老产业税收优惠立法及实施现状梳理

1.养老产业税收优惠立法现状

自2000年以来，国家直接或间接关于养老服务领域税收优惠的文件近60个。既有专门针对民间资本进入养老服务领域的税收优惠，也有仅面向特定事由的税收优惠，优惠形式主要是直接优惠的税收抵扣和税收减免，主要涉及营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税。近年来，为应对人口老龄化，养老服务业应用税收优惠越发受到国家重视，特别是2012年民政部制定了《关于鼓励和引导民间资本进入养老服务领域的实施意见》(民发〔2012〕129号)(简称“129号文”)，提出对民间资本提供的养护服务免征营业税、对非营利性养老机构的自用房产、土地免征房产税、城镇土地使用税等。“35号文”将加快养老服务业发展定为国策，系统提出养老服务业税收优惠，国家发展养老服务业的态度由 “鼓励和引导”向“加快”转变，确立了“产业化道路”。自《中共中央国务院关于加强老龄工作的决定》(中发〔2000〕13号)提出“老年服务业的发展要走社会化、产业化道路”后，党的十九大报告又进一步明确提出“加快老龄事业和产业发展”，肯定了养老服务“福利化”与“产业化”齐头并进的发展路径。

2012年后，国家针对发展养老产业密集发文，这些规范性文本大多提及以税收优惠形式来支持养老产业发展。然而，深究激励养老产业的税收优惠政策，发现相对抽象、原则化的规范较多，操作层面的规范相对较少。例如，《关于印发全民健身计划(2016—2020年)的通知》(国发〔2016〕37号)仅从宏观上提出应对社区养老服务设施建设实行税收优惠；《推进基本公共服务均等化规划的通知》(国发〔2017〕9号)则对民间资本提供养老服务实施税收优惠。上述规范性文件均缺乏税收优惠如何开展的规定以及优惠哪些税种等具体措施。相对前述“发文”，2012～2017年国家层面的“129号文”“35号文”“33号文”“13号文”规定相对具体(见表1)，在养老产业税收优惠的税种方面，提到了营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税；税收优惠方式选择以“减征、免征、税前抵扣”这样的直接优惠方式；税收优惠的阶段主要在“提供服务、运营和捐赠”上，且税收优惠政策均未有组合。

表1 2012～2017年国家层面主要养老产业税收优惠政策一览表

“35号文”提出，各地区可结合自身特点创设不同的养老服务业税收优惠形式。各地为贯彻落实“35号文”，密集出台了加快发展养老服务业完善养老服务体系的规范性文件。在不同城市制定的本地养老产业发展规划的规范性文件中，在政策措施部分均提及通过落实税收优惠政策促进养老产业发展。尽管各地在落实“35号文”时会根据自身实际情况选择差异化做法，但大都复制“35号文”的内容(见表2)。从调研的10个大中城市可知，仅有杭州、沈阳和北京在“35号文”基础上根据本地实际实行了不一样的养老服务业税收优惠政策，而剩余7个城市则几乎完全复制“35号文”的规定。其中，杭州市的规定主要在营业税上提出“养老服务机构兼并重组、做大做强，对其在合并、分立、兼并等过程中发生实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让涉及的不动产、土地使用权转移行为，不征收营业税”。另外，符合规定的企业缴纳城镇土地使用税确有困难的可依法申请在3个月内延期缴纳。在税收优惠的方式上，增加了延期征收、暂免征收等。由于2016年全国推行“营改增”，使得北京市的规定主要集中在增值税上，故其税收优惠政策在优惠税种上排除了营业税，优惠方式上也仅有“免征、减征”，未将“税前抵扣、延期征收、暂免征收”等方式纳入，优惠阶段主要集中在“运营”阶段，“提供服务、资产转移、捐赠”阶段则未提及。郑州、广州等7市的发展养老服务业税收优惠政策主要沿袭“35号文”，均在文本前注明为落实国家支持养老服务业的政策或者“按照国家政策”制定。10个大中城市养老服务业税收优惠政策无一例外未涉及优惠政策组合，结果便是优惠政策之间的互动关系关联性不强。从文本规定上来看，整体上只能选择一种优惠政策。同样，同一项目只能选用一种优惠政策，还要受资金总额的限制，以确保税收优惠政策的单一运用。

表2 “35号文”出台后10个大中城市养老服务业税收优惠政策一览表

2.养老产业税收优惠应用：基于PPP示范项目的考察

2018年2月，财政部金融司公布了第4批政府和社会资本合作示范项目名单。在这份396个国家级示范PPP项目中，关于养老产业的PPP示范项目有8个，分布在山西、内蒙古、辽宁、吉林、河南、四川、陕西和甘肃。根据财政部等3部委发布的《关于运用政府和社会资本合作模式支持养老服务业发展的实施意见》(财金〔2017〕86号)的规定，PPP项目依法登记为公益性或经营性养老机构，按规定享受现行税收等优惠政策。8个国家级养老产业示范项目享受税收优惠的前提条件是“公益性或经营性养老机构”，而非其他养老企业类型。以本次养老产业示范项目投资数额最大的“内蒙古国际蒙医药医养结合PPP项目”为例，其养老机构部分应享受税收优惠政策。根据《内蒙古自治区人民政府关于加快发展养老服务业的实施意见》(内政发〔2014〕57号)规定，对养老机构的养护服务免征营业税，对非营利性养老机构自用房产、土地免征房产税、城镇土地使用税，对符合条件的非营利性养老机构按规定免征企业所得税。而该示范性PPP项目属于营利性项目，根据前述规定则仅能享受“养护服务免征营业税”；在“营改增”的大背景下，根据财税〔2016〕36号文及相关营改增公告规定，则该示范性PPP项目免征6%的增值税。纵观另外7个PPP示范项目，其享受到税收优惠政策均与“内蒙古国际蒙医药医养结合PPP项目”相同，即仅享受免征6%的增值税的税收优惠。税收优惠作用于养老产业发展实践愈发广泛，但税收优惠的种类、阶段乃至强度均有较大改进空间。

享受“房产税、城镇土地使用税、企业所得税、耕地占用税”等减征、免征的前提在于养老机构的非营利性，只有福利性质的养老机构才可享受，而社会资本参与养老产业发展势必看中产业的发展前景，追求投资回报，让社会资本参与建设具有福利性质的非营利性养老机构并不现实。因此，各地养老产业税收优惠政策的角色定位与养老产业发展的市场逻辑相悖。这带来的直接后果就是，表面上养老服务业PPP示范项目“风风火火”，真正落地率却不到20%，这与国家级示范PPP项目71%的落地率差距明显[3]。税收激励养老产业效果不佳的原因还在于，普惠性税收优惠政策与独具特色的养老产业发展属性冲突。例如，养老产业PPP项目通常合同期限较长，部分项目甚至达到了20年以上，前期建设阶段难以实现盈利增收，企业所得税法税收优惠规定的“三免三减半”等政策难以发挥效用。这也是当前过半数的养老PPP项目投资合同相对短期的养老业，而少有投资合同相对长期的医养结合、老年公寓项目的原因。

三、税收优惠激励养老产业发展的效用评估

1.量能课税视域下养老产业税收优惠效用评估

“量能课税原则”也称“依据负担能力而平等课税之原则”，是“衡量税捐负担能力而课税之原则”的简称，税负能力即为量能课税原则的核心概念[4]。量能课税原则表现为对所得、财产及消费3个因子进行课税，分别对应所得税、财产税和流转税。尽管所得和财产因子在衡量税负能力上精度较高，而收入因子则相对较低，但从宏观上区分税负能力还是可行的。因此，确定税负因子后，进行比例税率的运用，其结果必然是所得、财产及收入越多者，税负也就越高。即负担能力高者多征税，负担能力低者少征税，无负担能力者不征税。有学者将税收优惠分为照顾性和政策性两种，其中政策性税收优惠被作为一种管制政策工具，通过激励或诱导措施的引入，实现特定的政策目的[5]。显然，对养老机构等市场主体的优惠即属此类。应当承认，这种税收优惠政策有悖于税收中性原则，其存在应具备较强的法理正当性，如国家产业政策的支持，或为实现某种矫正的公平，并且该法理正当性应在广度、长度和力度上合乎比例性。因此，可通过量能课税原则来评估养老产业领域内的税负状况，审视养老产业税收优惠政策的落实，以及税收优惠政策是否有不当使用的现象。从而发挥养老产业税收优惠的激励作用，防范税收优惠政策引发的产业间不公。

对养老产业税收优惠内容的评估涉及到税收执法的统一性问题。针对养老产业税收优惠的立法除了表1和表2的规范内容外，还包括诸如对小微企业的税收优惠政策规范等。可见，从形式上看规范养老产业税收优惠政策的立法是多元的，而这增加了税收执法统一的难度。另外，在审查养老产业领域企业收入或所得的税负能力时，除了审查形式上的税收优惠规范文本数量外，还应从规范内容的实质合理性角度进行衡量[6]。以“35号文”为例，虽说该规范文本区分了养老机构的“营利性”和“非营利性”，进而实施不同的税收优惠，但规范文本并不能印证养老机构的规模和收入。规模反映其承担风险能力的大小，收入则决定其税负能力的差异。“35号文”提出“对养老机构提供的养护服务免征营业税”“对符合条件的非营利性养老机构按规定免征企业所得税”，大型养老机构可通过市场运作和纳税筹划等方式使其符合免征条件，中小机构则很难达成该目的。税收优惠在企业间还存在投资累加效应，投资量大的企业税收优惠正向效应明显，反之亦然。实际上，大型养老机构在税负能力上远远超过中小养老机构，为了弥补税负差距，从量能课税原则来看应向中小养老机构提供税收优惠，降低纳税人的遵从成本。

此外，还应审视养老产业税收优惠政策“区域洼地”问题。“35号文”“33号文”颁布后，各地根据自身实际情况制定了本地区的养老产业税收优惠政策。虽说各地制定的政策均源于前述文本，但地区差异使得地区养老产业税收优惠政策文本亦不同(表2)，导致养老产业存在区域性税收优惠政策。“35号文”“33号文”等文本建立的全国统一养老产业市场被各种税收洼地所分割。由表2可见，杭州、沈阳和北京在优惠税种、优惠方式和优惠阶段上均与另外7个城市不同，特别是沈阳优惠的税种最多，杭州在优惠方式上颇有新意，专门规定了“税前抵扣、延期征收”；杭州和沈阳还在“资产转移”阶段规定了税收优惠。在地区养老产业税收优惠力度不同的情况下，资本更容易被优惠力度较大的地区吸引，而且，通过纳税筹划，养老企业还可合理利用低税区的税收优惠政策降低税负。面对养老产业领域可能存在的税收套利行为，缺乏实质判断依据，需通过量能课税原则平衡养老产业税收优惠政策与“区域洼地”之间的利益关系。

2.比例原则视域下养老产业税收优惠效用评估

比例原则包括适当性原则、必要性原则与均衡性原则。其中，适当性原则要求“手段符合目的，或者说手段有助于目的实现”[7]，侧重于分析手段与目的之间的相关性。必要性原则要求养老产业税收优惠达成最大效益时满足最小损害要求。均衡性原则提供了一种利益衡量的方法，即不能以较小公益牺牲较大私益。因此，以比例原则来评估税收优惠政策激励养老产业发展的法律效果实则是通过税收优惠实施的成本、社会效果、可行性等进行成本收益分析。基于此，本文运用比例原则分别从养老产业税收优惠的优惠税种、优惠形式、优惠阶段和优惠政策是否组合这几个方面来进行评估。

从税收优惠税种结构来看，由于路径依赖，税收优惠税种结构的选择往往受养老产业内外先前行为影响。从修正工具论来看，养老产业政策工具的特征、政策问题、环境因素和目标受众特征影响税收优惠的设计。税收优惠只有与政策环境、目标和目标受众相匹配才是有效的。养老产业税收优惠税种结构的选择应与养老产业政策实践、目标等相匹配。目前，我国的18个税种中仅有8个税种涉及养老产业税收优惠，发挥税种之于养老产业的最大效益，应以其作用大小为标准进行选择。比如，鉴于养老机构的建设前期投资较大，减免城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税可有效地减轻投资者的资金压力，鼓励社会资本投资。评估税收结构还应注重间接优惠形式的使用，注重不同税种间的有效衔接，形成体系化框架。如企业所得税、增值税可针对不同营业额采用不同比例减税方式；对于固定资产，采用加速折旧等间接优惠方式。

养老产业不同业态所采用税收优惠形式、手段亦有所不同。从必要性原则出发，税收优惠应探寻养老产业各业态中真正需要扶持的对象。以养老产品生产企业与旅游养老企业为例，前者面向多数老年群体，多为生活必需品，具有较强公益性；后者服务对象多具备一定经济能力，有别于老年弱势群体，公益性较弱。如若前后者实行同一税收优惠形式与手段，可能损害老年弱势群体的利益。另外，养老产业税收优惠形式和手段在不同环节效果也应有所不同。如养老康复器具生产企业，其产业链包含研发、生产、销售3个环节。生产、销售环节具有明确的利润，而研发过程的利润未知，且研发过程漫长而结果不确定性较强，但却是最需要创新的阶段。因此，研发行为更应享受税收优惠，但从表1和表2所见，仅有“13号文”将“研发与创新”纳入税收优惠阶段。

税收优惠具有极强的价值追求和目的取向，只有选定的方式能达到所欲追求的目的时，才符合均衡性原则。因此，养老产业税收优惠方式评估，聚焦于税收优惠是否精准适用于养老产业各业态。然而，从表1和表2可知，当前众多税收优惠方式中“免征、减征”这种直接优惠运用最为普遍，财政压力最大，其并不完全符合均衡性原则。而间接优惠不直接对税收进行减免，通过改变税基等方式达到优惠目的，实现相同激励效果的同时财政压力较小。均衡性原则要求合理掌控养老产业税收优惠力度，间接优惠好于直接优惠，优惠组合好于单独优惠。如在企业所得税中，其征收标准与企业盈利额直接挂钩，免征意味着不同税负能力的企业需要承担相同税负，而超额累进税率可更好发挥激励作用。对于大型养老机构建设而言，采投资抵免、加速折旧等间接组合优惠方式更契合均衡性原则。

四、影响税收优惠激励养老产业效用发挥的因素

以量能课税原则和比例原则为立足点来解决当前面临的问题，可以优化税收优惠激励养老产业发展路径，彰显养老产业的特色。寻求最佳路径还需要探明当前影响其效用发挥的因素。梳理影响税收优惠政策激励养老产业效用发挥的因素，认为主要包括以下4个方面。

第一，养老产业概念不清，立法结构存在缺陷。目前所使用的“养老服务业”“养老服务产业”“养老服务体系和老年服务产业”概念，均未明确其确切含义，也即养老产业的内涵与外延均较为模糊。虽然全国各省市大力发展养老产业，但养老产业大都被限制在养老地产开发、机构养老建设和医养结合等营利性领域，养老产品研发、养老从业人员培养以及智慧养老设施建设等则常被忽视。纵观养老产业税收优惠，其尚未形成完整、规范、统一的规范体系[8]。究其原因，在于养老产业概念不清，各省市对养老产业的理解各异。因此，税收优惠政策难以做到精准地“配对”。具体表现为：欠缺优惠税种的精准识别、优惠阶段分配和优惠形式组合配置等；制定的不同位阶税收优惠法律数量分布不合理，缺乏长期规划，缺少专属于养老产业的税收优惠政策立法，养老产业税收优惠政策立法内容结构上的系统性不够。

第二，政策代行法律，立法模式缺陷。当前我国养老产业领域缺乏形式上的立法，法律和法规层面少有专门针对养老产业的规定。税收优惠领域普遍采用授权立法，许多原本可以通过立法加以解决的问题，都由税务机关通过解释另行解决[5]。特别是在地方税收优惠政策方面，脱离立法机关审查后，税收优惠政策容易被误用和滥用。具体而言，养老产业税收优惠政策表现为：发文部门杂乱无章、各行其是、法律监督主体不明确。税收优惠激励养老产业发展的效果被限制[9]。从表2可知，各地制定的养老产业税收优惠政策并非完全对接国家规定，有对税种做扩大解释的，也有对优惠方式做缩小解释的。养老产业税收优惠法治化程度不足，必然伴随着政策制定主体多元化、执行程序无序化等现实问题，甚至还有形式隐蔽性，带来了执法随意性等弊端。

第三，表述方式欠严谨，立法技术存在缺陷。税收优惠立法技术缺陷主要在于法律文本关键要素不够明确，也存在原则性规范不足、表述方式不严谨等情况。纵观当前养老产业税收优惠立法和应用实践，立法技术运用尚不完善，立法层面立法技术欠缺，必然影响理论研究和实践运用的深入开展，制约养老产业税收优惠顺利推进。在规范方面，“35号文”“33号文”均原则性提出“落实税费优惠政策”，包括“现行支持养老服务业的税收优惠政策”和“进一步落实国家扶持小微企业相关税收优惠政策”，这种规范缺乏可操作的实际内容，对养老产业属于何种类型、处于何种阶段，未呈现清晰的价值性规范。当前，养老产业税收优惠的形式和手段均较为单一。优惠形式主要为减征、免征等直接优惠，较少采用投资抵免、加速折旧、R&D费用加计扣除或税收抵免、科技开发准备金提取等间接优惠形式。单一税收优惠方式难以适应养老产业多样的业态类型，仅关注直接优惠立法文本实则是表述方式不严谨的体现。

第四，养老产业业态划分不清，利益平衡失序。绝大部分养老产业税收优惠立法并未对养老产业、养老服务和养老福利进行类型划分，笼统地认可养老产业就是所有与国家扶持养老有关的经济活动，是一种缺乏战略思考的表现。在养老产业税收优惠PPP项目中，税收优惠主要集中于养老服务领域，特别是养老机构建设方面。税收优惠对于最需支持、处境最为艰难的养老产品研发和养老从业人员培养方面缺乏有力激励，在养老器具研发、生产、医养结合、智慧养老等设施的建设、社区照护养老的普及、旅游养老服务设施等方面也鲜见税收优惠政策。养老产业税收优惠在运用方式上尚欠斟酌，税种优惠方式的运用未充分考虑养老产业专有属性。除营业税、增值税和企业所得税外，其余税收优惠形态仅针对非营利性机构。这种税收优惠政策是以是否具备“营利性”为标准，并未深入思考养老产业发展背后的目的以及如何发展养老产业的问题。人口老龄化带来福利供给紧缺性，“非营利性”机构发展大而全的做法势必降低服务质量，社会资本参与是养老产业获得长足发展的保障。如若税收优惠紧盯“非营利性”，实难平衡国家与纳税人之间的利益。

五、税收优惠激励养老产业发展的改进路径

要精准优化养老产业税收优惠政策，既要有落实《决定》以及“35号文”的决心，也要有改革与创新的谋略，形成科学规范的法律体系，从立法上为养老产业精准匹配税收优惠政策。

1.完善养老产业税收优惠政策规范体系

厘清养老产业税收优惠政策的规范逻辑，构建相对完善的规范体系。将税收优惠所连接的税种、优惠形式、优惠阶段等要素加以确定，以便社会主体预见其法律效果，决策者和从业者能够客观适用。杜绝养老产业税收优惠的地方利益化和部门利益化，确保税收优惠能够公平对待养老产业从业者，创造公平竞争的环境。发挥养老产业主管部门作用，促进税收优惠法规的精细制定。对于养老产业这一新兴产业发展而言，在短时间内其税收优惠的重心不是如何构建精细完善的规则体系，而是如何获得来自国家的税收优惠。主管部门应重视其他产业领域成功的税收优惠实践，进而挖掘部门间的协同优势，就养老产业公益属性较强内容做出针对性规定，以利于养老产业发展，更好地落实“35号文”。法律规范体系的构建将养老产业税收优惠纳入了税收优惠补偿机制和公平竞争审查机制范畴，从而预防税收优惠的随意性。根据养老产业各业态的公益目的、营利因素、市场成熟度与技术创新度来确定税收优惠的补偿额度。养老产业税收优惠的形式和手段应建立透明的信息公示机制，将税收优惠的各类参数，以及获得养老产业税收优惠纳税人名单、数额和期限等进行公示，接受社会监督。通过法律规范体系构建，完善养老产业税收登记和免税认证制度，落实《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》中提出的“建立市场化的公平竞争审查机制”的决定。

2.养老产业与优惠税种精准契合

提升税收优惠激励养老产业发展的法律效果，还在于实现养老产业与税收优惠的精准对接，即养老产业各业态与优惠税种的全面契合。这一思路较好地回应了养老产业发展与税收优惠运用的发展趋向，有力地促进了中国养老产业进步。首要方法在于解决养老产业内部布局的合理区分，以实行差别化税收优惠。前述政策文本均未明确区分养老产业具体业态，表3的分类源于对政策文本的进一步列举，以区分养老产业具体业态。将其划分为5大类别：居家养老、社区养老、机构养老、养老服务和医养结合。本文结合养老产业布局并考虑既有税种、税目和税收客体，将上述养老产业业态整合、改造为符合税法要求的6大产业业态(见表3)。

表3 养老产业业态和应税行为

养老产业不同业态的内涵、独特性和活动规律均不同，公共属性、市场化前景亦不同。仅仅将养老产业业态划分为“营利性”和“非营利性”两类，难以涵盖养老产业不同业态的特殊要求。养老产业业态划分应考虑多重因素，诸如公共目的、营利因素、市场成熟度与技术创新度等指标。按此指标变量检视养老产业各业态税收优惠，形成区别性优惠：第一，对于重点支持类，给予税收优惠。该养老产业业态通常具备一定的公益性和非营利性，市场发育成熟度较低，体现了政府对社会弱势群体的照护，养老文化业与养老业具备该类特质。第二，对于谨慎支持类，一定条件下给予税收优惠。该产业业态整体上已具备较强的市场成熟度，公益目的弱于商业目的，具有持续营利性。对其给予税收优惠可能诱发市场不公平，市场自我调节更佳[10]，如养老用品业和养老服务业。但在整体养老产业发育较低情况下，支持此类养老产业发展，并在产品研发、服务革新领域给予税收优惠有利于激发创造力，推动整体发展。第三，不予支持类，不给予税收优惠。主要以营利为目的、接近完全商业化、欠缺技术创新和服务革新的养老产业，包括养老娱乐业和养老建筑业，给予税收优惠有悖比例原则。此外，养老产业具有浓厚的中国传统孝道文化特质，其产品与服务突破了实体范畴，关乎社会化理道德和民族精神，蕴含着程度不同的文化元素。上述文化特质，也意味着制度协调不仅要考虑平衡公平与效率，还要理解税收的形成过程，权衡变量背后的社会、经济等因素。

3.充分发挥养老产业税收优惠组合效应

税收优惠激励养老产业发展除了构建规范的法律体系和协调具体制度外，还需要在技术手段上进行创新，发挥优惠形式组合和优惠阶段组合的积极效应。技术手段创新最为重要的体现在于充分发挥养老产业税收优惠组合效应，主要有两方面：一是将直接税转换为间接税或直接税与间接税组合[11]；二是实现间接税各阶段组合。此外，还应丰富税收优惠的技术手段，在优惠形式和优惠阶段方面进行创新，发挥工具组合效应。除了强调间接工具运用外，还应发挥税收优惠工具间的组合效应，以及税收优惠工具与其他政策工具的组合效应。

创新技术手段可从以下3个方面展开，以发挥养老产业税收优惠工具组合优势。一是合理使用税收优惠间接工具。相对于税收优惠直接工具，间接工具的使用将考虑更多的因素，特别是受税收构成要件的影响，包括课税主体、课税对象、归属、课税标准和税率5个方面单独或叠加的影响。二是发挥税收优惠工具组合效应。每一税收优惠工具均有其最佳适用范围，匹配不同的实体权益和程序要求，组合运用不同类型的税收优惠工具更有利于税收优惠法律效果发挥。为此，在设计税收优惠时可将不同类型的税收优惠工具进行组合使用，包括直接工具与间接工具组合、直接工具和间接工具间的内部组合，避免因单一工具局限，难以最大限度发挥优惠工具组合效应。三是税收优惠工具与其他政策工具间的组合运用。养老产业本身的复杂性决定了工具的多样性，税收优惠作为财税政策的一环不是封闭的，而应与诸如财政政策工具、金融政策工具和竞争政策工具等协调配合，探寻工具组合效用发挥的最大公约数。不同政策工具所使用的手段不同，带来的实际效果自然有别。各政策工具也有其适用的范围和底线，更是匹配了独具自身特点的实体权益和程序，因此在设计养老产业税收优惠立法时，应预留与其他政策工具组合的空间和衔接点。需注意的是，创新技术手段还需运用法治思维，通盘考虑养老产业面临的整体税负。因此，在税收优惠工具的选择和运用上，应当立足养老产业发展这一根本。运用税收优惠技术手段时，根据税收优惠工具自身特点解决特定问题，根据实际情况灵活运用直接和间接优惠工具，而优化组合后的优惠工具所形成的工具场域，则更具精准性和科学性。

六、结 论

第一，以税收优惠工具激励养老产业发展符合当下实际，是我国的一种最优选择。激励养老产业发展可选择的政策工具多种多样，不管是“35号文”还是“33号文”均将税收优惠作为其中最为重要的政策工具，原因在于几乎所有的公共政策工具都具有鲜明的国家特征，税收优惠工具也不例外。部分发达国家有着较为丰富的激励养老产业发展经验，但限于国情的因素难以“复制”它们的政策工具激励模式，立足中国养老产业发展的实际情况，以税收优惠为激励点，引入社会资本的参与，才是当下我国解决人口老龄化危机的行之有效方法。

第二，从评估结果来看，以税收优惠激励养老产业发展还有较大的改进空间。税收优惠的价值在于减轻纳税人税负承担力，从而将纳税人的经营方向朝某一特定产业方向进行引导[12]。在中国寻求如何支持养老产业发展的过程中，税收优惠激励作用的安排不只是一种应急策略,更重要的在于能否同养老产业可持续发展相协调。据此，税收优惠激励养老产业发展的策略还应统筹短期目标与中长期发展战略，不同阶段对应不同目标和不同战略，在解决具体问题时才能区分轻重缓急、明确方向。

第三，构建养老产业税收优惠激励法律体系、实现税收优惠政策的法治化是确保税收优惠激励效果发挥的长效机制。从法律上对税收优惠激励养老产业发展的效果进行学术评估仅仅是学科区分的一个视角，不代表其他学科的评估结果。但是，今日之税法直面层出不穷、日新月异的产业发展事实，早已成为一个高度复杂、极度专业的学科领域。法律效果的评估方式从量能课税和比例原则角度出发，吸收了法律评估的规范性与严谨性，是一个体系自洽、逻辑严密的开放性评估系统。法律效果评估的目的在于促使养老产业税收优惠政策向法治化方向转型。