林灵

【摘要】  2019年12月26日，我国财政部发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会[2019]22号，以下简称 《暂行规定》），对碳排放权交易的会计处理进行了明确。综观国际社会对碳排放权交易的会计处理，目前依然没有一个清晰统一的操作指南，不同的会计处理方式对企业的利润会有不同的影响，因此结合国际的争议，对我国的最新规定进行解读非常必要也非常重要。文章在对碳排放权交易会计处理国际争议进行分析的基础上，对 《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（财办会[2016]41号，以下简称《征求意见稿》）、《暂行规定》及欧盟排放权交易制度、IASB—FASB联合会议等规定和观点进行了比较，进而对 《暂行规定》进行了解读，最后提出了建议。

【关键词】   碳排放权;会计处理;限额

【中图分类号】  F230  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）06-0029-03

一、关于碳排放权交易会计处理的国际争议

2005年IASB撤销了饱受争议的IFRIC 3，开始与美国FASB联手研究如何确认排放权、如何计量排放权、减值和会计信息披露等问题。经过多次会议讨论，迄今为止尚未达成一致共识，也没有出台可供参考的指导性文件。国际社会争论的焦点主要集中在以下几点：

（一）是否将排放权确认为一项负债以及何时确认为负债

基于自愿协议和FASB概念定义、IASB框架，主要有两种观点。一种观点认为当企业获得排放权时不应确认为一项负债。因为负债是由过去的交易和事项引起的一种现时义务，企业直到实际发生排污行为时才开始承担和产生义务，因此企业可以通过将来的行为有效阻止排放权的流出。此观点和FASB会计准则汇编TM 410——资产报废和环境义务以及IASB 37准备金、或有负债和或有资产的相关规定相吻合。但该观点没有明确如何计量收到的排放权的金额，而且因为负债确认的时间差异会使利润表的误差增大。另一种观点倾向于企业在取得排放权资格时就应确认负债，以承担无条件支付排污许可费和遵守总量控制的义务。因为这部分许可权的金额无法预期，因而可按照获得时的公允价值或实际交易价格进行计量。该观点与FASB会计准则汇编TM 805和IFRS 3商业合并的规定一致，但这种观点违背了IAS 37的定义。而且专家认为如果在获取排放权时就确认负债，企业在获得排放权的第一天就知道了被允许的排污量或计划量，对减少排污量没有任何帮助。并且如果企业取得时就确认为负债，但实际并没有使用排放权，不仅会夸大负债，而且其经济实质上也没有产生任何的义务。

（二）如何扩大控制范围

目前关于排放权会计处理方式的讨论是基于企业自愿加入排污限额协议的基础上，如果需要强制推行该计划，是否会恶化企業的经营环境？对扩大排放权控制有无影响？有观点认为，企业的实际排污量往往和获取的排放权数量不一致，企业因此会产生额外的排放量成本或因为超排支付额外的罚金，这会恶化企业的经营环境，而不是从该协议中获利。因此大多数企业都不愿加入排放计划，而是基于社会压力。因此，本文认为，可以基于成本和收入相匹配原则，实施有条件的许可制，在不同排污期间分摊负债，确保企业能从该计划中获取经济利益。

（三）应将排放权确认为何种资产

当前国际社会统一的共识是，企业所获得的排放权应该被确认为一项资产，因为其符合资产的特征（由企业拥有和控制的资源和能为企业带来将来经济利益流入）。争议主要围绕应该确认为何种资产和政府无偿给予的排放权是否应该计量两个问题展开。IFRIC 3提出应将购买的排放权确认为无形资产，因为它是不具备实物形态的非货币性资产。也有学者认为排放权应是一项流动资产，因为它是按一个会计年度给予的配额。还有部分学者认同将排放权作为存货处理，原因在于：虽然排放权不是有形资产，但该权利可以转让出售，可以存储并结转至下一个会计年度。

（四）以何种会计计量属性衡量排放权

对于无偿取得的排放权，一种观点认为因为其取得时没有支付任何的费用，因此对其成本无法可靠计量，不应做任何会计处理。但FASB和IASB都普遍认同应以公允价值进行初始计量，并在使用时按公允价值计入当期损益。FASB 153（非货币性资产交易准则）指出排放权应按照公允价值或者账面净额入账。也有观点认为，应按购入时的实际支付价格进行初始计量，按历史成本法进行后续计量，因为仅在活跃市场条件下，才具备合适的公允价值。

二、新旧政策及国际惯例的比较分析

新发布的《暂行规定》）在科目设置、初始计量、账务处理、会计信息披露等方面进行了变革。与《征求意见稿》和FASB会议提议相比，《暂行规定》具有简化会计科目设置、采用历史成本法计量以及不计入经营所得等特点。三者对比详见下表。

（一）关于“碳排放权资产”科目的设置

《暂行规定》只设置了“碳排放权资产”一个会计科目，取消了《征求意见稿》中的“应付碳排放权”科目，并将此科目放入资产负债表“流动资产——其他流动资产”中。IDW（德国会计师协会）、AFRAC（奥地利财务报告和审计委员会）和英国都将碳排放权作为一项无形资产列入资产负债表中。IDW将与生产过程相关的排放权视为存货，其余的排放权计入其他流动资产;AFRAC将其计入其他流动资产;英国将排放权计入流动资产投资;ICAC（西班牙会计审计研究所）和瑞士把排放权计入“非流动资产——无形资产”中，但不允许其按实际收益期摊销（amortization）。2009年12月FASB—IASB联合会议中没有达成共识，更多倾向于设置资产和负债两个科目，但就具体科目名称尚未讨论。本文认为，会计上普遍采用的无形资产是非流动资产的一部分，除了不具备实物形态外，其可计量价值应在实际经营周期中分摊，因此属于非流动资产。碳排放权虽然如商标权、著作权等权利一样不具备实物形态，但其配额都是按一个会计年度确认和发放，因此无法像无形资产一样在以后若干个会计年度进行摊销。根据其时间限制应属于流动资产，但该权利不具备实物形态，因此在“流动资产”科目下归类于“其他流动资产”是一个比较合理的选择。

（二）关于初始计量和后续计量的异同

1.区别于《征求意见稿》，《暂行规定》中对初始和后续计量一律按照账面价值进行记录，不在期末进行公允价值减值测试。IFRIC 3、英国公允价值模型、西班牙ICAC都要求采用公允价值进行初始计量，欧盟体系基本使用历史成本法。西班牙ICAC把排放权视为无形资产。如果按IAS 36定义，可回收价值低于该权利的账面价值时，需对该资产进行减值测试，减值损失计入经营费用。德国和奥地利执行“严格的成本和市场价格孰低”原则。如果在资产负债表日，该权利的公允价值低于账面价值，应冲减该权利的账面价值，按资产负债表日的公允价值重新记录该排放权价值。FASB—IASB联合会议按购入时的公允价值或实际买价初始计量，按照公允价值或历史成本（FERC）后续计量。根据碳交易网的研究报告显示，2019年，我国八个试点碳交易量最大的是湖北省，为80.78万吨，最少的是天津，为4.38万吨;交易均价地域差异明显，最高的是北京，为83.27元/吨，最低的是重庆，仅6.91元/吨（数据来源：中国碳交易网）。因此，本文认为我国的碳排放权交易量和交易价格地域差异性较大，无法持续稳定地获得一个合理的公允价值，因此采用历史成本法更为简单合适。

2.对无偿取得的碳排放权的会计处理。《暂行规定》对无偿取得的排放权无论是初始计量还是后续计量都不做任何会计处理。根据EU ETS，在2008—2012年第一阶段实践中出现净头寸法和总额法两种不同的操作。净头寸法认为只有购买的排放权才能显示在资产负债表中，确认为资产。总额法将无偿取得的排放权视作政府补助，应该按照获得时的公允价值列入资产负债表中。实际使用时按照排污赔偿金的方式计入相关费用。总额法的操作与美国环境保护署（US EPA）1990年公布的二氧化硫排放交易体系和IFRIC 3一致。根据国际排放交易委员会（IETA）2007年的调查显示，只有5%的企业使用了总额法。在欧盟会员国第一阶段的实践中，近60%的被调查企业采用了净头寸法。2009年12月FASB在公布的IASB—FASB联合会议记录显示，该次会议试验性采用总额法，按公允价值确认为资产和负债;FASB尚未达成有效共识。德国IDW对无偿排放权不记录其价值，待后续使用时按市场价格计量;奥地利AFRAC并没有一个统一的规则，在其公开发布的报告中建议对政府无偿给予的配额在获得时按市场价格予以资本化，但如超额排放需要外购时一个替代性的做法可以不计量免费额度，只按市场价格资本化购入的额度。我国 《暂行规定》 实际是采用了净头寸法。

（三）对配额使用、配额损益处理的异同

1.对实际排放量使用配额的处理。《暂行规定》区别于《征求意见稿》，直接按核销配额的账面价值计入营业外支出。对于实际使用的配额，根据IAS 37，目前有总和法和净额法两种。IFRIC 3使用的是总和法，将实际使用的配额成本按公允价值计入相对应的负债账户。德国的惯例是按照历史成本法优先使用政府配额，当政府配额不足时，按照购入时的排放权的历史成本计量负债或准备金账户（德国名义价值模型）。如果企业能在报告期内取得额外的配额，那么这一部分超排的额度应按资产负债表日的公允价值计量。奥地利AFRAC要求必须按照一个合理的成本计价模型，比如先进先出法和加权平均法核减实际使用的额度。对于超排的额度应按照资产负债表日的公允价值入账。英国则一律按照公允价值计量配额内使用和超额的排放权。《暂行规定》未对超过配额的排放权的会计处理作进一步的说明。但按照《征求意见稿》的规定，我国采用的是净额法。在超排发生时，按照公允价值计入相关费用和负债科目，期末按公允价值调整账面价值，差额计入公允价值变动损益。

2.出售配额损益的会计处理。《暂行规定》出售配额损益计入营业外收支，而不是投资收益。EU ETS内大多数组织普遍接受将出售损益计入经营利润（operating profit），只有西班牙将该收益计入非常利润（extraordinary profit）。德国IDW认为出售排放权所得源于销售，和其他营业收入一样，因此应计入经营利润;奥地利AFRAC规定出售排放权应按总额法进行会计处理，被取消的配额应计入原材料费用，而获得的收益应计入销售额或者其他经营所得。本文认为碳排放权目前能够上市流动，类似于期权、期货、股票等金融资产，并有专门的交易平台可供交易，节约的配额可以结转至下个会计年度，具备低收高卖获取收益的可能，其所得应属于投资收益;无论是替代性能源的研发还是新技术的应用都与企业的生产经营决策息息相关。目前欧美国家鼓励企业进行替代性能源的研发和应用（例如RECS可再生能源认证体系），以此来减少碳排放量。因此本文认为碳排放权交易应视为投资行为，应归属于经营利润更为合适。

3.《暂行规定》新增了对自愿注销未使用的配额的会计处理。对购入未使用配额，《暂行规定》规定注销时按照账面价值计入“营业外支出”;自愿注销免费取得的配额不做任何会计处理。区别于我国的操作，EU ETS一直将排放权的购入、使用、核销视为经营行为（商业操作）的一部分，要求按照账面价值注销排放权资产和负债，如资产和负债的账面价值有差额，应将该利润计入经营利润中。鉴于碳排放权的使用与企业的生产技术和经营决策密切相关，本文也认为应将其视为经营行为的一部分，计入相关的营业利润中更为合适。

三、对碳排放权交易会计处理的建议

尽管国际社会对碳排放权会计处理和税收政策的讨论从未停止过，但迄今为止，尚没有一套统一的政策标准可供参考。我国对于碳会计的实践是结合我国市场情况和国情进行的改革。《征求意见稿》在很大程度上参照了欧盟和美国的做法，而《暂行规定》显然开辟了新的路径，最大的优势在于结合我国碳排放权交易“价格波动不明显，交易不活跃”的客观实情，取消了公允价值计量方法。无论是在会计计量、记录还是信息的披露方面都做了简化。本文认为还有以下几个问题有待进一步讨论和解决。（1）碳排放权与企业生产经营的关系。碳排放权的配额标准、使用量、使用价格以及可替代能源的研发使用是否与企业的生产经营決策相关？围绕着碳排放权使用、出售、超额等收入和支出是应计入经营利润还是营业外收支？如果与企业的经营决策没有关系，影响和制约碳排放权交易的因素又有哪些？（2）会计政策上并没有体现减排少排的奖励机制，也没有明确的超排惩罚措施。对未使用的碳排放权自愿注销，除了减少营业外支出、增加利润之外并没有体现出其他的奖励优势。对于超排的额度，在财务上如何体现其惩罚警示作用？配额的目的是为了控制总排放量。因此后续的研究应该围绕会计处理、税收制度、行政管理等措施构建一个完整的排放体系加以展开。（3）未使用碳排放权的结转问题。我国目前的政策和IASB、FASB、EU ETC都没有明确的结转时间和数量标准以及流程。在“总限-交易”机制下，如果当期未使用的额度可以无限制地结转到下一期，势必会影响下期国家总额的预算，有可能出现有需求的企业拿不到配额，无需求的企业积压了大量额度。无标准的结转，还会影响排放权交易价格的稳定。因此需要进一步研究相关政策、流程的制定。

【主要参考文献】

[1] 肖序，赵雅敬.排放权交易会计处理不同方法比较[J].财会月刊，2011，（5）.

[2] 财政部.碳排放权交易有关会计处理暂行规定[S].财会[2019]22号.