郭文忠 潘俊仁 杜仙玲

【摘要】  康美药业、康得新、辅仁药业等企业因财务信息违规违法披露接连被证监会立案调查之时，证监会同时对提供财务报告审计服务的大型本土会计师事务所也立案调查。会计师事务所及注册会计师因执业质量问题被证监会行政处罚的决定可以说连续不断，被财政部门及行业协会行政处理处罚的决定也接二连三。注册会计师审计承担着对企业财务信息进行鉴证的监督者身份，却因执业质量问题屡屡受罚，并陷入屡罚屡犯的“疯狂怪圈”。文章通过对2011年至2018年中国证监会对会计师事务所及注册会计师行政处罚决定书的统计分析，总结其陷入屡罚屡犯“疯狂怪圈”的原因，并从会计师事务所的行业属性及新时代中国特色社会主义审计管理体制的新发展，认为审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，国家审计对注册会计师审计质量进行直接监督是提高其执业质量的有力保障。

【关键词】   注册会计师审计;质量监督;国家审计;国家监督体系

【中图分类号】  F239  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）06-0015-05

一、引言

证监会对康美药业立案调查尚未结案之际，康得新、辅仁药业等企业因财务信息违规违法披露又被证监会立案调查，上市公司财务造假案件的频繁发生，引起社会各界的关注，证监会对违规违法上市公司立案调查的同时对提供财务报告审计服务的大型本土会计师事务所也立案调查，更加引起业界人士对注册会计师审计质量的大讨论。对注册会计师审计质量的监督，证监会依据《证券法》规定，对违规违法披露信息的上市公司及未勤勉尽职的会计师事务所立案调查并依情节轻重做出行政处罚;财政部依据《会计法》《注册会计师法》每年对企业和会计师事务所进行会计监督检查;中注协依据《会计师事务所执业质量检查制度》和《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》每年对会计师事务所执行年度执业质量检查。然而无论是证监会的立案审查，还是财政部的会计监督检查，以及中注协的年度执业质量检查，每年均有大量的会计师事务所及注册会计师受到不同程度的行业惩戒和行政处罚。为什么如此之多的监督同时发力，对会计师事务所及注册会计师的处罚类型和处罚力度都未能提高其审计质量，甚至越惩罚审计质量越低[1-2]，呈现出屡罚屡犯的“疯狂怪圈”，其原因究竟是什么呢？

会计师事务所是经财政部門与工商行政管理部门同时核准设立的以盈利为目的的企业组织，属于独立的市场竞争主体。中注协网站公布，截至2018年底，我国会计师事务所达9 118家，为包括3 000余家上市公司在内的420万家以上的企业、行政事业单位提供审计服务，按此数字计算，平均每家会计师事务所可服务的单位数量达460家，依据供需理论，我国审计市场应该属于“卖方市场”，但由于事务所规模不同、社会影响力不同，特别是国际四大会计师事务所在我国审计市场上的影响力，导致审计市场业务分割的“二八”现象，形成了审计市场的“买方市场”。从而出现了两种结果：一是从注册会计师行业而言，依据博弈论，在市场竞争中，会计师事务所之间存在个体理性与集体理性的冲突，从而会计师事务所在招揽业务过程中以“占优策略”作出行为选择，导致以竞相压低价格的方式或者附加承诺条件的方式在市场竞争中获胜，再以牺牲执业质量的较低成本完成业务。二是从会计师事务所服务对象来说，依据交易成本论，在市场交易中，会计师事务所与被监督单位在业务承接中形成交易关系，双方出于各自利益的考虑，均以成本效益原则做出选择判断，被监督者尽可能以较低的价格“购买”审计服务，而会计师事务所在“买方市场”的环境下也尽可能地迎合“购买者”需求，以低价“销售”业务后以低成本提供审计服务。加之注册会计师审计质量得以验证的滞后性，使两种选择行为愈演愈烈，从而导致注册会计师审计质量的低下。本文以证监会2011年至2018年对会计师事务所及注册会计师行政处罚的统计分析为基础，总结了注册会计师审计质量监督的瓶颈所在，并提出国家审计对注册会计师审计质量监督的制度安排。

二、注册会计师审计质量监督的“疯狂怪圈”

（一）证监会行政处罚结果统计分析

对证监会2011年至2018年公布的行政处罚决定统计结果如表1所示，对受到证监会行政处罚的会计师事务所没收非法所得与其业务收入分析如表2所示。

从表1统计结果可以看出，截至2018年底，证监会共对29家次会计师事务所及75人次注册会计师进行了行政处罚，2011年至2018年间每年被处罚的会计师事务所数量与注册会计师人数不仅没有明显下降，反而呈现出增长趋势，被处罚事务所财务报告跨期最长年度达9年，滞后期最长达9年。从表2统计分析来看，8年中，有1家会计师事务所被处罚过6次，有1家事务所被处罚过4次，有1家事务所被处罚过3次，有4家事务所被处罚过2次，有8家事务所被处罚过1次，被处罚的会计师事务所中有2家被撤销证券资格。对事务所没收违规业务收入合计2 829.44万元，罚款合计5 563.32万元，没收违规业务收入与罚款总计占被处罚事务所业务收入比例为0.097%，即会计师事务所每百元收入违规成本是0.097元，违规次数最多的一家事务所没收违规业务收入与罚款合计占其业务收入的比例为0.655%，即每百元违规成本为0.66元。对注册会计师个人的罚款达497万元，平均每人次注册会计师罚款额6.63万元。平均每年约3.6家次会计师事务所及9.4名次注册会计师受到不同程度行政处罚。再从《上市公司2018年年度财务审计情况分析报告》来看，8年间，会计师事务所对上市公司年度财务报告审计出具的标准无保留意见审计报告平均占比98.95%，非无保留意见审计报告占比1.05%。即8年中平均每年只有2.8家次上市公司年报审计报告被出具非无保留意见审计报告，而为上市公司提供年报审计服务的会计师事务所平均每年约3.6家次受到证监会行政处罚。

（二）地方监管局行政处罚结果统计分析

对证监会22个地方监管局自2013年至2018年①对会计师事务所的行政处理结果统计以及处罚类型分析如表3及下页表4所示。

从表3统计结果来看，22个地方监管局6年中，共对50家次会计师事务所及73人次注册会计师发出警示函和监管谈话的行政处理。被出具警示函的会计师事务所占比96%。无论是被出具警示函的会计师事务所还是注册会计师，6年中均呈现出上升趋势。结合表4可以看到，被出具警示函的事务所中被出具6次的有2家，被出具4次的有2家，被出具3次的有4家，被出具2次的有4家，被出具1次的有8家。被出具监管谈话与责令改正的各1家。

从上述证监会及地方监管局对会计师事务所及注册会计师的行政处理处罚分析结果来看，会计师事务所及注册会计师被处理处罚情况不仅没有呈现出明显下降趋势，甚至有些年份出现奇高的现象，事实上，除了证监会的处罚结果外，中注协、财政部对会计师事务所及注册会计师的行政处理处罚结果也如此。

三、注册会计师审计质量监督瓶颈

我国自二十世纪八十年代注册会计师审计制度恢复重建以来，对注册会计师审计质量的监督经历了较为复杂的调整过程，最后形成由财政部门主导的政府监管模式[3-5]，这种主要由财政部门主导的政府监管模式通过长期实践过程逐步显示出诸多不足。

（一）监督者缺位导致注册会计师审计质量监督名存实亡

财政部门主导的会计师事务所执业质量监督的政府监管模式下，财政部门不仅作为会计师事务所执业质量的主要监督主体，同时负责对注册会计师行业执业资格、执业范围、执业技术准则、职业行为准则、执业质量控制准则的制定权。若继续向注册会计师审计监督对象的源头推移，财政部门还负责会计准则的制定与发布、会计法律法规的制订和修订，形成了“自我监督”的监督模式，事实上是监督者缺位的表现。从制度设计上，虽然中注协与地方各级注协作为社会组织对行业执业质量实施一年一度的执业质量检查制度，而行业协会开展的执业质量检查中，一方面，我国各级行业协会在财政部门党组领导下开展行业管理和服务，各级注协秘书长由财政部门委派，形式上是按照公共合约形成的行业自律组织，实质上成为财政部门领导下的一个事业单位。另一方面，从中注协到地方注协一年一度的执业质量检查组成员中，大部分由各级注协从各会计师事务所抽调人员组成，使得一年一度的执业质量检查形成了“同业互查”，无异于相互挠痒。中注协为提升注册会计师审计质量，每年在年报审计业务开始前，对会计师事务所进行约谈，以提醒其对审计风险的关注，然而约谈对小规模事务所审计质量有影响而对大规模事务所审计质量影响不大[6]。无论是财政部的监督还是各级注协的监督，监督者缺位问题始终没有得到解决。而证监会往往是在上市公司受到社会公众、新闻媒体披露时才介入，对会计师事务所与注册会计师的处理处罚具有严重的滞后性，并且诸多监管标准和处理处罚决定均有财政部门参与，监督者缺位问题仍然存在，监督也就名存实亡。

（二）处罚力度薄弱导致注册会计师审计违规屡罚屡犯

从2011年至2018年间证监会对会计师事务所与注册会计师的行政处罚结果统计分析中发现，8年间被处罚的会计师事务所及注册会计师数量不仅没有明显下降趋势，反而呈现出增长趋势。期间有两家会计师事务所被证监会撤销证券从业资格，占被处罚事务所数量的13%，平均会计师事务所每百元收入违规成本只有0.097元，违规次数最多的一家事务所8年中被处罚6次，然而其每百元违规成本最高也只有0.65元。加之证监会处罚滞后期最长达9年，也使得處罚效力微弱。同时我们从中注协惩戒的方式也可看到，无论是对会计师事务所还是注册会计师，主要是通过通报批评、训诫的方式，受到公开谴责惩戒的事务所占比不到20%②。财政部门的会计监督检查结果也显示过去7年期间，26家会计师事务所被撤销，占被处罚会计师事务所的2.6%，21人被吊销执业资格证书，占总受处罚人次的2%③。对会计师事务所及注册会计师违规的行政处理处罚力度之微弱，形成了会计师事务所及注册会计师在考量违规成本的经济学思维下“屡罚屡犯”，甚至受到两次处罚的审计师，审计质量更低[1]，无论是处罚类型还是处罚力度均未能改进注册会计师对上市公司的审计质量[2]。

（三）执行执业标准本身的难度增加注册会计师审计质量监督的难度

注册会计师在执业过程中遵照审计准则完成审计工作，出具审计报告。而审计准则中定性规范多，定量规范少，整个审计工作充满着连续不断的职业判断，并形成逻辑判断链，若一步或一个环节判断失误很可能导致整个逻辑错误，如此大量的职业判断，既增加审计工作的难度，也增加对审计质量监督的难度。特别是审计准则要求注册会计师在风险评估的基础上获取充分适当的审计证据以支持其得出审计结论，而风险评估需要注册会计师丰富的执业经验和逻辑判断能力，风险评估结果的差异影响到审计证据的充分性、适当性。注册会计师的性别、年龄、性格、经验、情绪都可能影响其判断，进而影响执业质量，也增加了执业质量监督的难度。

综上分析，注册会计师审计质量监督应赋予准则制定者之外具有专业特长的独立第三方进行，方可形成相互掣肘的监督效果。有学者证明经过审计署二次审计国有控股企业，显著地改善了注册会计师审计质量[7][8]。国家审计机关之于财政部、证监会而言，具有专业知识，并与会计师事务所之间没有行政隶属关系，也不负责制订注册会计师审计执业准则，可以公正、客观地行使监督职责;之于注册会计师协会而言，具有专业的团队，并与会计师事务所之间没有经济利益关系，可以真正独立地实施监督权。因此国家审计监督没有既得利益的绊脚，也依法不受行政机关、社会团体和个人干涉，能够敏锐地发现问题和客观公正地揭示问题，是一种专职和专业行为，是独立的、由专门机构和专职人员进行的监督[9]。

四、国家审计对注册会计师审计质量监督的必然性

（一）制度基础

2006年修订的《审计法》第三十条明确规定，“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”《审计法》以法律的形式明确规定了国家审计对社会审计（注册会计师审计）的监督权。2018年5月23日中央审计委员会的成立是我国新时代审计管理体制改革的里程牌，意味着审计在党和国家监督体系中地位被提到前所未有的高度[13]。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上指出“要加强对全国审计工作的领导……加快形成审计工作全国一盘棋……。”这意味着国家审计对全国审计工作的领导地位，这种领导地位不仅包括国家审计要聚合所有审计力量实现对公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部经济责任的审计全覆盖的权力，也包括国家审计对内部审计与社会审计（注册会计师审计）的指导和监督的权力。

（二）理论基础

根据国家治理理论，国家治理“是在一定领土范围内通过政府、市场与社会的相互协调，管理和促进公共资源的有效配置，从而对国家和社会事务进行整体控制、管理和服务。国家治理包括政府治理、市场治理和社会治理三个子系统”[10]。市场治理作为国家治理的子系统之一。其中强调市场在资源配置中的作用及对市场各组成要素的监督。监督可以合理保证市场机制的有效性，约束市场中的投机和欺诈等败德行为[11]。会计师事务所监督服务的对象，特别是企业，是市场主体的重要组成部分，定期对外披露真实、公允的财务信息。这些市场主体所提供的财务信息需要有效的监督以合理保证其真实、公允，属于市场治理的范畴，而会计师事务所本身从其行业属性而言，也是市场主体重要的组成部分，处于优胜劣汰的资源配置中，同样需要科学的监督体系与监督制度来保障其提供审计服务产品的真实性，基于此，会计师事务所本身也属于市场治理的范畴，与所服务的单位一样，都属于国家治理的微观治理对象。国家审计作为国家治理的监督控制系统之一，由社会审计维护个别资本积累稳定性的制度安排，由国家审计维护总体资本积累稳定性的制度安排[12]，通过维护市场和社会的良治实现国家的良治，由此国家审计对注册会计师审计质量进行监督符合国家治理的需要。

五、国家审计对注册会计师审计质量监督的方法

2007年时任国家审计署审计长刘家义提出“现代国家审计是经济社会运行的一个免疫系统”;2012年进一步论证了国家审计是“国家治理大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统”。新时代国家审计职能的转换揭示了国家审计对注册会计师审计质量的监督可以从预防性、揭示性、抵御性三个维度展开。

（一）预防性监督

从预防角度来讲，国家审计的监督可谓之事前监督，重点在注册会计师审计业务承接时的监督。一是核查会计师事务所承接重大审计项目的审计业务约定书。检查业务承接中与被审计单位是否存在关联关系、自我评价、外界压力、经济利益等利害关系影响会计师事务所与注册会计师的独立性与客观性的事项。二是核查会计师事务所的审计计划，特别是总体审计策略。检查会计师事务所对审计资源的安排中是否具有相当数量高素质和足够专业胜任能力的注册会计师，是否能够按照准则要求完成审计工作，能够在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别和评估审计风险，从而确定进一步审计策略。三是建立对承接国有控股企业及国资国有混合所有制企业的会计师事务所约谈制度，约谈会计师事务所承接这类企业的审计项目签字注册会计师，提示所审企业审计中可能出现的审计风险，提醒负责人保持足够的谨慎态度，有效防范审计风险。

（二）揭示性监督

从揭示角度来讲，国家审计的监督可谓之事后监督，重点对会计师事务所在审计业务组织过程中风险评价、证据获取、审计意见的恰当性进行监督。一是对会计师事务所监督的企业的再监督;特别是对会计师事务所所服务的国有控股、国资国有混合所有的上市公司、大型上市或非上市民营企业，这类企业要么涉及公共资金、国有资产、国有资源，要么涉及广大投资者的利益，国家审计应跟踪对这类企业的持续监督，以发现企业经济活动损害国家利益、投资者利益的行为，从而进一步推及到注册会计师审计。二是直接检查注册会计师审计工作底稿及工作过程，检查注册会计师对执业准则的遵守情况。执业过程是否在实施必要审计程序的基础上形成恰当的审计结论，是否不受于外界压力或经济利益关系出具严重不实的审计报告。

（三）抵御性监督

从抵御角度来讲，“抵御”是指国家审计自身具有抗击“病毒”的功能，即国家审计对注册会计师审计质量监督效果如何，是否能够独立、客观、公正地行使监督权？需要对国家审计监督的效果进行问责，即对监督者的监督。2015年中共中央办公厅、国务院办公厅正式印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中已经提出“加强对审计机关的监督”，便是对国家审计监督的监督。笔者认为，对国家审计监督作用发挥效力的监督，重点应在于国家审计对注册会计师审计质量监督过程中是否具有专业胜任能力的监督，是否能够客观、公正、独立地履行监督责任，以及是否及时公告监督结果。就新时代审计管理体制的改革，应形成分层分级的监督制度，由中央审计委员会直接对国家审计署进行监督，上级国家审计机关直接对下级审计机关进行监督，以保证国家审计监督责任的有效履行。

六、国家审计对注册会计师审计质量监督的保障条件

（一）健全国家审计的制度安排

国家审计对注册会计师审计质量的监督制度的健全应侧重于监督权的加强。扩大国家审计对注册会计师审计质量的监督权是实现监督作用发挥的首要保障。按照2006年修订的《审计法》第三十条，国家审计重点对大型国有控股企业、国有参股企业以及国有企业经营活动进行“二次监督”，即在会计师事务所对这些企业的年度财务报告实施审计后，国家审计重点对这些企业的经营行为进行监督的同时核查会计师事务所出具的审计报告。而对除此之外其他单位由会计师事务所出具的审计报告关注甚少。加之《注册会计师法》规定财政部门是会计师事务所的主要监督管理部门，从而国家审计基本淡出对注册会计师行业的监督。而财政部门的监督瓶颈在于监督者缺位问题与处罚力度微弱，解决瓶颈的方法在于重新划分财政部门与国家审计机关对注册会计师行业的管理职责，修订《注册会计师法》与《审计法》的条款规定，重新界定财政部门与国家审计对注册会计师审计的监管范围，可以由财政部门负责注册会计师行业机构设立、注册会计师人员管理、执业准则制定等注册会计师行业日常事务开展的制度规定，由国家审计机关负责注册会计师行业执业过程以及结果的监督，形成机构审批、制度制定、制度执行与监督相互分離的制度体系，形成相互牵制治理架构，增加对违规行为的处罚力度以达到对会计师事务所的威慑作用，并完善国家审计机关对监督检查结果的对外公告制度，使公众及时了解监督检查的情况。

（二）完善国家审计内部机构设置

国家审计对注册会计师行业的监督虽然《审计法》与《审计法实施条例》中明确规定，然而国家审计机关现有的19个内部机构设置中没有专门对注册会计师审计监督部门，也没有专门的专业队伍安排对注册会计师行业的监督，更没有关于对注册会计师审计质量监督结果的审计公告和通告。由于对注册会计师审计质量的监督属于对智力投入型服务企业服务成果的监督，重点在于对结论性与程序性的监督——注册会计师是否在实施必要的审计程序基础上，获取到充分适当的审计证据并依此得出审计结论，所发表的审计意见是否与被监督者的客观实际相吻合，不同于一般资本投资型企业的财务收支审计监督，也不同于对公共资金的使用情况、国有资产的保值增值情况以及领导干部的经济责任履行情况以及资源环境的治理保护等监督内容，为此应在国家审计内部机构中设置注册会计师审计监督部，以合理保证对注册会计师审计质量监督工作的开展。

（三）加强国家审计队伍建设

审计队伍的素质和能力直接影响国家审计监督作用的发挥，特别是国家审计对会计师事务所执业质量的监督，注册会计师本就是审计行业的专家，对其进行再监督，需要核查人员不仅熟谙会计准则、审计准则，还要精通注册会计师行业的各项法规、制度，更要超越于注册会计师的专业判断能力。基于此，一是严格建立审计人员任职资格管理制度，打破现有的行政机关人事管理办法，区分审计业务岗位与普通行政管理岗位，在审计人员录用、选拔、晋升、晋级中充分体现审计工作的要求與职业特点，对业务素质高、业务能力强的审计人员给予精神与物质的鼓励，增强审计人员的荣誉感与成就感，不断壮大审计队伍。二是建立审计人员培养提升的机会与平台，制定审计人员培养计划，分批分次对现有审计人员参与国家级、国际级项目培养。建立审计人员交流平台，利用互联网建立国内、国际的在线交流平台，定时筹办线下面对面交流机会，使审计人员有机会在快速变化的经济、科技环境中不断学习与提升自身的业务素质和能力。

七、结语

会计师事务所及注册会计师被证监会行政处罚的事件不仅没有明显降低的趋势，反而呈现出上升走向，究其原因是我国注册会计师行业由财政部门主导的政府监管模式中监督者缺位、惩罚力度微弱、执行执业标准的难度导致会计师事务所执业质量监督失效。根据国家治理理论，本文提出国家审计对会计师事务所执业质量实施监督是国家实现良治、善治的必然选择。

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