吴寿元

摘 要：本文首先分析了公共基础设施的定义及其范围，界定了研究所指的公共基础设施，在此基础上提出了强化公共基础设施管理四个方面的建议，并重点阐述了加強公共基础设施核算的各项内容以及形成的公共基础设施报告及其批注相关要求，对于在实践中不断前行的公共基础设施管理具有一定的参考价值。

关键词：公共基础设施;政府资产;会计核算

一、公共基础设施的定义与范围

1.我国学术界对基础设施的定义①

基础设施（Infrastructure）是指为社会生产和居民生活提供公共服务的物质工程设施和社会性基础设施，即众所周知的基础建设（Physical Infrastructure），不仅包括公路、铁路、机场、通讯、水电煤气等公共设施，还包括科、教、文、卫等社会事业，即“社会性基础设施”（Social Infrastructure）。

基础设施具有基础性、不可分割性、先行性、不可贸易性、公共物品或准公共物品等特点，是经济社会持续健康发展的物质基础。

2.农村和城市基础设施

将基础设施按所在地域可以分为农村基础设施和城市基础设施。参照中国新农村建设的相关法规文件，农村基础设施包括：农业生产基础设施、农村生活基础设施、农村社会发展基础设施、生态环境建设四大类。

由于国情及地区的差异，各个国家或地区对城市基础设施的界定和分类也存在差异。城市基础设施同样也可以划分为城市社会性基础设施及城市工程性基础设施（或城市物质性基础设施）。城市社会性基础设施主要是指城市市政管理、科教文化、医疗卫生、商业服务、社会公共福利服务等设施。城市工程性基础设施的内容丰富，各国不尽相同，总的来看，学术界认为城市工程性基础设施应至少涵盖六个方面的内容（如表1）。

3.笔者对公共基础设施的界定

公共基础设施往往被简称为基础设施，一般指由社会公众共享、不允许个人或单位独占或排他的，为社会生产和居民生活提供公共服务的物质工程设施，包括各种交通设施、水利设施、城市的公交、电力、通信、供水、供暖、供气、排水、环卫等设施③。

由于笔者是从政府财政部门的角度，对政府会计进行研究，因此笔者所指的公共基础设施是指由政府行政单位占有的供社会公众使用的非经营性公共基础设施，是由政府投资的、拥有或控制的基础设施，目前主要是城市基础设施，以及部分农村基础设施（如水利设施）。

二、加强与改进公共基础设施管理的政策建议

1.理顺公共基础设施的管理职能

2006年5月30日，财政部发布了自2006年7月1日起施行的《行政单位国有资产管理暂行办法》和《事业单位国有资产管理暂行办法》（以下简称《办法》）。

《办法》已经明确了统一领导、分级管理的制度，由财政部门总体负责行政事业单位国有资产的管理，各行政事业单位具体管理本单位占用的国有资产。目前，绝大多数省份已经由财政部门负责行政单位国有资产管理职能，但管理职能不明的问题仍在少数地方出现，有些地方的行政资产仍由机关事务管理局管理，特别是公共基础设施分散在各个政府部门和单位各自管理。为了相关行政事业单位国有资产管理的政策和制度的有效执行，各级财政部门应根据《办法》的规定和要求，承担此项职能要尽早。如果存在此项职能没有划入财政部门的情况，地方财政部门应及时向上级单位汇报，并与相关职能部门沟通、协调，尽快完成此项职能划转。

2.进行清产核资，摸清家底

由于历史原因，过去很多公共基础设施没有记录，缺乏相关原始资料和会计信息。因此，有必要对各级政府、各部门、各单位管理和使用的公共基础设施进行一次全面清查，摸清家底，登记造册，完善记录。这项工作应当在财政部门的统一牵头和组织下进行，因为财政部门曾经牵头组织过行政事业单位的资产清查，有相应的制度规定、组织管理经验、设计完善的报表、表格等优势和资源;而且公共基础设施本身是由政府财政资金投入或承担债务形成的，也是政府固定资产的一个重要组成。清查后的结果应该由各使用部门和单位登记造册，进行日常管理、维护、核算与反映;同时应该统一纳入财政部门的资产管理信息系统，加强统一管理与监督。

3.加强公共基础设施管理的制度建设

当前，财政部门应重点加强与公共基础设施相关的工作，例如研究有关政策、制定规章制度和有效标准、监督核查、验收审计、与重大资产调剂变更有关的审批制度、建设资产管理信息系统等，防止在具体烦琐的日常事务之中忽视了这些重要工作。

4.完善资产管理信息系统，建立经常性的报表反映制度

应充分利用迅猛发展的数据库、网络以及条形码标签等信息化手段，使各部门、各单位的资产始终处于被监控状态，实现对资产的采购配置、使用维护、报废处置的全程监管。另外，目前财政部门的资产管理信息系统还没有设置公共基础设施模块，而且资产明细科目不够具体明确。应该增加公共基础设施模块，进一步细化科目，统一科目名称。这样通过完善资产管理信息系统建设，建立经常性的报表反映制度，及时反映和报告资产信息情况。

三、改进公共基础设施的核算与报告

1.设置公共基础设施资产项目，统一明细科目名称

首先，要确认公共基础设施也是政府的资产。公共基础设施是政府提供公共服务的物质基础，为政府带来提供公共服务的能力。公共基础设施这种性质，符合国际公认的政府资产定义。而且，以财政资金投资为主的公共基础设施，都有建造成本等资料，符合政府资产确认、计量要求。所以，公益性公共基础设施与营利性公共基础设施一样，在会计技术上能够被确认为政府资产。其次，单独核算及列报公共基础设施资产项目。公共基础设施虽然由具体的政府单位管理并核算，但是它与单位自用的固定资产不一样，是用于社会公共服务的。如果将这两者混为同一个资产项目，对于正确反映政府资产信息，以及恰当考核单位资产的使用效率都有不良影响。因此，专门设立公共基础设施的资产项目很有必要，并对其进行单独核算。再次，由于公共基础设施的种类繁多，差异较大，应该统一设置二级、三级明细科目，统一名称，这样才能够有利于统计、取数和分析。

2.公共基础设施的核算

（1）公共基础设施的初始确认。对通过基本建设项目完成的公共基础设施，应当在交付使用时确认资產（由于通常竣工决算比较迟缓，按交付使用时点确认更加符合对资产的核算要求），同时减少在建工程资产;对通过BT、BOT和BOOT移交的公共基础设施，应当在接受建造运营企业移交时确认资产（调入资产）;对房地产开发企业移交（在土地出让协议中规定）的公共基础设施，应当在接受移交时确认资产（调入资产）。公共基础设施的成本为达到其预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的费用支出，包括工程建造、安装成本、人工成本、相关税费、应予资本化的借款费用以及其他相关费用。

对于过去没有记录的公共基础设施，经过清查核实确实存在并能够继续使用的，其入账价值是由专业的资产评估师按照目前条件下重新建造该项资产所需花费的成本来确定的，乘以该资产的成新率计算而来，按预计可使用年限计提折旧。同时，编制调整分录：借“公共基础设施原值”，贷“净资产――以前年度累积净资产”。

（2）借款费用的资本化问题。由于公共基础设施基本都是大型建设项目，建设时间长，建造成本高，而且目前我国地方政府基本都是通过各种融资平台筹集建设资金，借款利息及相关费用金额较大，也是地方政府债务的重要组成部分。因此，正确核算借款费用及其资本化就非常必要且重要。参照企业会计准则的经验和做法，笔者认为，公共基础设施建设只要满足如下三个条件就可以将借款费用资本化，作为公共基础设施的资产成本：一是三种特定资产支出，即企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。二是在满足企业已经产生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额的情况下，借款费用已经发生。三是资产的实体建造活动已经开始，主要包括主体设备的安装、厂房的实际建造等，以便资产能够达到预定可使用状态。但不包括仅持有资产，却没有为改变资产形态而产生建造活动的情况，例如只取得建筑用地但未进行实际建造。

但是，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生连续超过3个月的非正常中断，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。

（3）公共基础设施的后续支出。对公共基础设施的后续支出主要包括日常维护、大修理、更新改造、改扩建等，关键是明确资本化和费用化的标准。对公共基础设施的后续支出核算可以参照企业固定资产的核算，资本化的标准应该是能够提高公共基础设施的性能或延长预计使用年限的，如改扩建、大修理支出，一般应该资本化，增加公共基础设施的价值，并按照更新改造后重新确定的固定资产成本以及重新确定的折旧年限，重新计算折旧额。费用化的标准是维修维护、更新改造不能够提高公共基础设施的性能或不能延长预计使用年限的，如日常维修维护，应当将维修及更新改造费用记入当期费用，不能增加公共基础设施的价值。

（4）公共基础设施的后续计量。国际上一些国家对公共基础设施的后续计量有两种方法，一是通过计提折旧，反映公共基础设施的净值（历史成本）;二是通过计算重置成本（重估）并入账，反映公共基础设施现有的市场价值。如英国通过几年一次的重新估价，对公路等公共基础设施采用重置成本核算，英国之所以对公共基础设施采用重置成本入账，其理由是因为公共基础设施使用年限较长，在存在通货膨胀的条件下，初始成本与重置成本差距较大，按照重置成本核算能更准确地反映公共基础设施的现实价值。从我国目前实际情况看，公共基础设施的核算面临的主要问题是初始确认（没有记账），对后续计量的要求相对较低，而且采用重置成本核算的技术性难度较大。因此，目前公共基础设施核算不宜采用重估计价的方式，宜采用计提折旧加减值的方式。

（5）公共基础设施折旧的计提。公共基础设施基本属于人工建筑，都有一定的预计使用年限，因此对公共基础设施可以采用与固定资产折旧一样的方法。

3.对委托企业代管，企业化运营、政府补偿运营费用的公共基础设施进行核算

由于这类公共基础设施的所有权仍然属于政府，企业应定期将委托代管资产的核算及管理情况向主管部门和财政部门报告，纳入政府固定资产的核算范围。

针对企业的核算，笔者建议，将企业代管的公共基础设施单独设账、单独核算，设置资产类账户“公共基础设施”，净资产类账户“公共基础设施基金”。企业增加代为管理的公共基础设施时，借“公共基础设施”，贷“公共基础设施基金”。对公共基础设施按期计提折旧并冲减公共基础设施基金，设置“公共基础设施累计折旧”账户，按计算的折旧额借“公共基础设施基金”，贷“公共基础设施累计折旧”（使公共基础设施的折旧不记入企业的经营费用）。期末，正确反映公共基础设施的净值和公共基础设施基金的余额。

4.公共基础设施的报告和披露要求

对公共基础设施也要与普通固定资产一样考虑和计提减值损失，并计入减值发生期间的费用。对于公共基础设施的附注披露要求，不仅应包括固定资产的披露要求，还应根据公共基础设施的不同类别及其特殊性，增加相应的披露内容，以方便报表使用者的理解和使用。公共基础设施在财务报表附注中的披露应包括如下内容：在确定资产总价时的计量基础;折旧方法;使用年限和折旧率;期初和期末账面成本、累计折旧和累积减值损失;期初和期末原值的调整变化，包括增加、在建工程转入、处置、合并划转中获得的资产、重估引起的增值或减值、盈余和赤字中确认的损失、折旧、汇兑损益和其他变化，同时还包括用于债券担保而受限资产的说明、在建工程成本的处理、合同承诺和包含在盈余或赤字中来自其他第三方的补偿等。

（责任编辑：兰卡）