艾静文

摘 要：随着生态文明的建设发展，政府对企业经营活动对环境和资源造成损害和过度浪费制定了相关的法律法规，制造型企业作为污染环境资源的重头企业将面临对生态环境损害进行赔偿，从而增加企业的环境成本，影响企业的经营成果。通过分析制造型企业环境成本控制存在的问题并提出解决建议，可以帮助制造型企业有效地控制环境成本，提高经济效益和环境效益，实现制造型企业的可持续发展。

关键词：生态文明;环境成本控制;制造型企业

中国制造2025，是政府实施制造强国战略的第一个十年行动纲领。制造型企业不仅是国民经济的支柱企业，而且也是污染环境资源的重头企业。随着生态文明的建设，政府对企业经营活动对环境和资源造成损害和过度浪费制定了相关的法律法规，企业将面临对生态环境损害进行赔偿，从而增加企业的环境成本，影响企业的经营成果。因此制造型企业对环境成本进行控制就显得尤为重要，有助于实现生态环境的循环发展，促进企业绿色发展，促进生态经济的建设。

一、环境成本控制概述

（一）环境成本控制概念

企业环境成本控制是指在企业进行经营活动时，通过对涉及生态环境的活动在现有的限制和条件下采取相关的措施和方法来进行控制，从而实现企业的经济效益和生态效益相协调。制造型企业对环境成本进行控制并不是为了减少环境成本，而是将其控制在一个合理的水平内，提高企业经营管理效果，促进企业绿色制造，实现企业可持续发展。

（二）环境成本控制特点

1. 全面复杂性

企业在对环境成本控制的过程中，应基于加工生产产品的生命周期，结合企业内外部环境，全面考虑所有可能产生的环境成本，按照事前、事中、事后的顺序对环境成本进行归集和核算，从而采取各种措施控制各个环节产生的环境成本。环境成本控制整个过程不仅要全面，而且很复杂，通过采取控制方法来提高企业经济和环保效益。

2. 外部性

企业不能仅仅只考虑内部成本，还要对未来很可能由企业承担的潜在的、外部的环境成本也要考虑在内。在进行环境成本控制时，要考虑外部的政治环境、经济环境、法律环境、技术环境等变化对企业环境成本产生的影响，并结合企业自身的实际情况来进行环境成本分析，从而设计有效的环境成本控制体系。

3. 动机的多样性

企业进行环境成本控制的动机具有多样性的特点。對企业而言，主要有利润最大化、响应政府号召、树立良好的社会形象等动机。企业进行环境成本控制，可以有效地减少资源和能源的不必要浪费，提高利用效率，生产绿色低碳产品，从而提高产品的销售，促进利润最大化。另外，在生态文明建设下，政府出台了一系列环境保护的相关法律法规，并对环境造成损害要求企业进行赔偿和恢复，在这种情况下，企业响应政府的号召，采取措施对环境成本对进行控制。对于重污染企业而言，选择清洁生产，主动节能减排，治理污染和保护环境，宣传绿色制造、绿色发展，将打破社会公众的传统的认识，有助于提高企业的社会知名度，树立良好的社会形象。

4. 可持续性

企业采取各种方法和措施来控制环境成本，从短期来看，可能会在一定程度上增加企业的负担，使得企业的成本增加，但是从长远发展来看，提高了资源和能源的利用效率，提升了产品的质量，获得国家政策支持和环保补贴等，提高了企业的社会知名度，树立了良好的社会形象，使得企业在激烈的市场竞争中更具优势，获得更好的融资支持，降低了企业的环境风险，提高了经济和环保效益，从而促进企业绿色发展，实现企业的可持续发展。

（三）环境成本控制原则

1. 事前控制原则

事前控制原则要求企业从产品设计开始到废品的最终处置，通过减少资源能源消耗，废物回收和利用，降低排放污染物和无公害化等方式实施事前控制，有效率的优化环境成本的结构，将环境保护效果和效益最大化，使企业经济效益增加得以实现和环境的整治得到发展，从而提高企业的绿色形象。

2. 过程控制原则

过程控制原则要求企业进行跟踪和监测各生产环节的不利因素，处理企业生产过程中出现的废气、废水和固体类的产品废弃物对环境的影响，对各种污染治理系统项目进行可行性分析，控制污染治理系统的建设和运营成本，降低企业的环境成本，提高效率[1]。

3. 事后控制原则

事后控制原则要求企业使用末端管理的方法将环境质量进行改善。在此过程中，企业将承担的费用确认为环境成本。

4. 成本效益原则

成本效益原则要求企业在进行环境成本控制的基础上实现经济效益最大化，注重投入产出比，从而提高企业的积极性和主动性。

二、制造型企业环境成本控制的必要性分析

（一）生态文明建设的要求

生态文明建设必须以积极促进制造型企业加快转型升级为基础、为动力、为支撑，制造型企业的发展必须自觉地以加快推进生态文明建设为牵引、为倒逼、为导向。生态文明建设要求制造型企业全面实施清洁生产，实现资源开发与高效利用结合、资源配置与资源转化结合、资源节约与绿色生产结合，以环境污染整治倒逼结构调整，以环保服务助推结构调整。生态文明建设对制造型企业转型升级具有牵引作用，要求企业更加主动自觉地树立起绿色制造的发展方向，着力推动绿色生产、加强绿色认证、创建绿色品牌、实施绿色采购;发展循环经济，促进资源节约和综合利用，推进循环经济在生产、流通、消费、回收各环节和企业、园区、社会各层面的发展;加快构建高附加值、低资源消耗、少环境污染的绿色制造格局。在生态文明建设的要求下，制造型企业要对环境成本进行控制。

（二）可持续发展战略的需要

可持续发展战略要求制造型企业在发展经济的同时也需要保护资源和生态环境。制造型企业不仅要转变经济发展方式，而且要调整要素投入结构，在生产经营过程中，需要估量各种经营活动对环境产生的影响，并对环境方面的成本、效益进行反映和控制。制造型企业要树立在可持续发展战略下，企业越来越需要加强对环境成本控制。

（三）制造型企业需要承担社会责任

随着生态绿色制造文化的宣传和广泛弘扬，全社会倡导绿色消费模式和文明生活方式，消费者越来越喜欢绿色产品，制造型企业为了长远的发展，必须改变传统的生产经营模式，重视环境保护，减少环境污染，承担相应的社会责任，重视环境成本控制。

（四）环境问题使得制造型企业成本和环境风险增加

面对日益突出的环境问题，国家制定一系列环境方面的法律法规，对破坏生态环境的野蛮制造行为及主体严惩重罚，并且限制或禁止使用一部分严重污染环境的原材料，使得企业的生产成本加以增加。另外随着生态环境损害赔偿制度的实施，制造型企业如果污染了生态环境，不但需要承担相应的赔偿责任，还需要对受损的生态环境进行修复，增加了企业的环境成本。而进行环境成本控制则可以避免，减少开支。

三、制造型企业环境成本控制存在的问题分析

（一）环境成本管理和控制观念落后

在我国的制造型企业中，特别是大部分的中小型的民营企业的环境成本管理观念意识过于落后、管理水平低下，并且很多企业对环境成本范围不了解，只考虑生产过程的环境成本而忽略了产品研发、销售等方面产生的影响。另外，环境成本管理观念的普及还不够，当环境成本过高，出现了问题，仅是通过采取节约等手段来降低成本[2]。对于环境成本内容的认知不够，只限制于排污费和治理环境的成本，没有从长远考虑只在乎眼前的可观利益，不利于企业的可持续发展。

（二）环境成本核算体系不健全

制造型企业要对环境成本进行控制首先要进行环境成本核算。而当前我国并没有制定统一的环境成本会计核算制度，并且体系也不健全，导致制造型企业无法准确分析环境成本的构成，不能及时找到需要控制的环节，从而企业不愿意积极主动地进行环境成本核算，无法从企业整体的角度去控制环境成本。

（三）环境成本计量具有局限性

制造型企业对环境成本的计量过于局限，仅考虑生产经营活动等内部行为对环境的影响产生的成本，而对于开采资源和排放废弃物等对生态环境的破坏应承担的环境成本未考虑。由于环境成本计量具有一定的主观性，导致企业不能考虑到所有环境因素，因而无法对环境成本进行有效地控制。

（四）环境成本控制方法單一

大多数制造型企业在进行环境成本控制时只考虑企业在生产过程中所产生的污染成本，而且是发生了污染环境的事件后才处理，不改变原来的生产加工流程，这样对企业的日常经营活动也不会产生太大的影响。采用这种方法来控制成本就显得过于单一，对于事前的产品生命周期设计、原材料采购等和事后的产品消费产生的环境污染成本以及控制的成效反馈都没有涉及。制造型企业的污染可能从采购原材料开始生产就已经产生，在生产产品开始之前没有对环境成本进行控制，就会使得后期的环境治理和恢复成本增加，从而加重企业的经济负担。采用单一的环境成本控制方法，企业没有合理的核算和计量环境成本，导致企业的总成本核算的不准确，在进行环境成本决策时不能获得可靠的信息和准确的数据加以参考，从而不能作出合理决策。

（五）环境成本控制业绩评价缺乏

制造型企业主要采取与经济效益相关的财务指标来衡量企业的业绩，而且也没有将环境成本作为单独的指标来进行衡量，这样使得管理者为了达到股东和报表使用者所期望的业绩而不考虑环境因素，不惜污染环境而获得短期的经济利益，不利于企业可持续发展。企业采取环境成本控制措施仅仅是针对产生污染的环境事件，其成效没有采取相应的指标来进行评价，这样使得企业消极地对待，并不能认识到环境污染的严重性，对环境成本控制也就不够重视。

四、制造型企业环境成本控制的解决对策分析

（一）环境成本控制观念意识需要更新

制造型企业需要加强环境成本控制的观念意识，将环境保护和走可持续发展道路的观念深入到企业的思想和决策中去，不断增强企业各部门人员的环保观念和绿色发展意识。制造型企业需要设置专门进行环境成本会计核算的部门，财务人员不仅需要培训环境成本会计方面的专业知识，还需要了解生产经营过程中所发生的环境成本，全面进行计量。制造型企业要对员工全面开展环境保护的教育，定期开展相关的培训，组织员工外出考察，学习典型企业的环境成本控制经验和做法，提升员工环境成本控制理念，主动地开展环境成本核算，从而有效地进行环境成本控制。制造型企业应建立环境成本控制体系，全面地开展工作，采用先进的管理模式，对企业发展产生重要影响的因素重点关注，不仅需要关注生产过程，还要关注采购、市场、销售、研发等方面对环境产生的影响，将环境因素考虑到企业的发展战略中去，从长远发展角度来考虑企业环境成本控制的效益，而不是一味地降低成本，可以通过适当增加环境保护方面的开支，为企业带来更大的效益，从而促使企业实现可持续发展。

（二）构建环境成本核算体系

制造型企业需要根据自身的生产经营情况构建环境成本核算体系，为环境成本控制提供所需的数据。虽然目前没有统一的环境成本会计制度，但是制造型企业可以在现有的会计制度基础上，结合实际情况分析环境成本的构成，设置相应的会计科目来进行核算，归集反映所发生的环境成本。另外，还需要建立环境成本会计信息披露机制，制定企业内部的环境成本信息披露制度，将环境成本控制信息反映到财务报告中去，为报表使用者提供决策有用的信息，同时满足企业的决策需求。同时，政府应该制定环境会计相关的法律法规，明确企业环境成本核算的内容、方法和信息披露体系，促使企业能够区分产品生产成本和环境成本，从而提供更真实准确的财务信息，使得报表使用者能够作出有效的决策。此外，还需要建立相关的审查机构对企业环境成本控制的信息披露制度进行审查，通过法律手段促使企业完善环境成本控制信息的披露，提高环境成本控制的成效。

（三）全面计量环境成本

制造型企业应对于生产经营过程中所发生的环境资源耗减成本、环境资源保护成本、环境预防成本、环境治理成本、环境发展成本、环境补偿成本、环境损害成本、环境事业基金以及环境或有成本等进行分类，采取货币计量和实物计量两种方法进行核算。对于能够精准计算出来的环境成本用货币计量，而对于那些不能估计或者很难去估计的损失则用实物计量。同时在历史成本的计量属性基础上[3]，综合运用净价法、市场估价法、恢复成本法、重置成本法、预防性成本法等多种计量方法对环境成本进行全面核算，从而使得计量更加可靠，为企业提供有效的环境成本控制数据。

（四）完善环境成本控制的方法

制造型企业应基于事前控制、事中控制、事后控制原则来完善环境成本控制的方法。企业可以根据不同的控制阶段来设计不同的控制方法，主要有预防控制法、实时控制法和综合控制法。

1. 预防控制法

预防控制法是企业环境损害尚未发生之前通过详细的计划从整个生产加工的生命周期考虑来采取有效地预防控制手段，提高环境成本控制效应。预防控制法主要包括产品生态设计成本控制法、基于产品生命周期的环境成本控制法、基于绿色供应链的环境成本控制法和基于价值链的环境成本控制法。产品生态设计成本控制法是指基于产品生命周期来考虑产品从开始研发到投入生产后可能产生的环境问题以及由此而产生的所有环境成本，在设计产品时就采取相应的措施对环境成本进行控制，减少企业对环境造成的不利影响，促进产品绿色生产。基于产品生命周期的环境成本控制法是指制造型企业从生产前开工准備阶段、加工制造阶段、销售使用阶段和废弃处理阶段着手，全面地进行环境成本核算，全方位地规划环境成本控制并采取相应措施，如首先对产品进行生态设计，其次控制原材料的采购和提高生产加工资源和能源利用效率，提倡绿色消费，严格控制污染的发生，提高环保效益。基于绿色供应链的环境成本控制法是指借鉴绿色供应链理论，要求供应商、制造商、销售商、物流运输企业和消费者能够遵守绿色管理规范，实现整个生产过程的绿色性，从而对环境成本进行控制。基于价值链的环境成本控制法是指基于制造型企业内外部价值链来对企业内部、上下游价值活动采取相应的措施来进行环境成本控制。预防控制法带来的经济和环保效益前期并不明显，所需的信息量非常大，较难获取相关的资料，因此需要对企业的生产流程进行调整，需要投入大量人力、财力，制定好计划。

2. 实时控制法

实时控制法是指制造型企业拥有良好的计算机软件和硬件条件，能够实时监控企业生产过程中发现的环境成本控制问题并及时地进行反应的方法。实时控制法主要包括基于ERP的环境成本控制法和基于作业成本法的环境成本控制法。基于ERP的环境成本控制法是指制造型企业运用ERP系统核算生产、销售等环节的环境成本，实时监控环境成本信息的变化，从而采取更有效的环境成本控制措施。基于作业成本法的环境成本控制法是指制造型企业利用作业成本法以每个作业为对象进行核算，并对环境成本进行分配，从而提高环境成本的控制效应。实时控制法是制造型企业环境成本产生后才采取控制措施，具有一定的滞后性。

3. 综合控制法

综合控制法是指制造型企业具备开展预防控制和实时控制的条件，而且拥有较强的人力、财力、技术等，能够有机的结合多种控制方法，避免单一采用某种方法所存在的不足。综合控制法主要包括环境成本全局控制法、对环境因子专门化的成本控制法、持续改进的环境成本控制法和基于PDCA模式的环境成本控制法[4]。环境成本全局控制法是指从预防的角度分析可能产生环境成本的因素进行事前控制，对生产过程中产生的环境成本进行过程控制，对已经产生的环境污染采取治理措施，从而实现全过程的环境成本控制。对环境因子专门化的成本控制法是指从能源、废弃物、包装物、污染治理四个环境因子着手，细分环境成本控制对象，采取专门的方法来进行控制。持续改进的环境成本控制法是指持续改进制造型企业的环境成本中的环境预防成本、环境检测成本，有效地利用原材料和能源，减少环境损害成本，从而对环境成本进行有效的控制。基于PDCA模式的环境成本控制法是指制造型企业通过对现阶段存在的环境污染、环境负荷等问题进行分析，制定出相应的计划方案，并采取具体的行动来实施计划阶段的方案，通过检测环境成本控制情况，评估环境成本控制的效果，发现其存在的问题并提出改进的方案，为下一次循环提供参考的周而复始的循环的环境成本控制方法。

（五）构建环境成本控制的业绩评价体系

制造型企业构建环境成本控制的业绩评价体系，一方面可以改变固有的观念，将环境业绩和企业利润同等重视，在企业经营生产活动中注重环境的影响，在建立计划时就考虑环境成本控制，而不是等环境污染事件发生之后才进行控制，同时也可以将环境成本有效地实现内部化，明确企业对环境破环的补偿力度和主体;另一方面可以激励管理层主动进行环境成本控制行为，合理有效地利用资源和能源，减少资源损耗，降低环境成本，致力于获得更好的环境业绩评价。具体来说，可以从以下几个方面着手：第一，改变全员观念，重视环境业绩。制造型企业建立环境业绩的绩效考评制度，构建考评体系，设置考评指标和规则，严格按照要求实施考评，考评奖惩要落实，从而让企业全员能够重视环境业绩，改变传统观念，树立绿色制造理念，增强员工的环境考评压力和危机感，能够主动开展环境成本核算，进行环境成本控制。第二，制造型企业应基于产品生命周期来设计环境成本考核指标。根据每个产品不同的生命周期，企业可以根据具体情况设计不同的环境成本考核指标，通过评价环境成本考核指标来发现环境成本控制中存在的不足并根据实际情况进行改进和完善，从而周而复始确定最优的考核评价方案。将环境成本控制评价指标实际结果与建立的企业环境成本控制的发展目标相比较，可以反馈环境控制的业绩情况，促使企业合理地优化配置资源，提升资源的利用率，降低环境损失。第三，制造型企业应开展环境成本审计。环境成本审计主要针对制造型企业确定的生产经营的相关的战略以及管理层作出的相应决策，这样可以促使企业管理层认识到环境与经济之间的关系，积极地对待环境污染问题，在企业投资、经营决策中主动考虑环境因素，从长远的角度考虑企业环境成本，树立绿色制造理念，并且要将管理层每项重要的决策纳入环境业绩评价体系，促使对可能产生的环境成本进行估算，究其原因采取相应的措施来控制环境成本，从而提升企业经营生产活动中的环境影响，实现企业经济环境协调发展。

参考文献：

[1] 易红霞.以循环经济理念为导向的企业环境成本管理研究[D].苏州：苏州大学，2006.

[2] 刘真.制造型企业成本管控存在的问题与对策[J].当代会计，2018，（9）：33-34.

[3] 王雅佩.SF发电企业环境成本控制研究[D].重庆：重庆理工大学，2017.

[4] 刘佩雯.Y火电企业环境成本控制研究[D].长沙：湖南大学，2018.