薛方方

一、新准则下金融机构票据贴现业务概述

（一）金融机构票据贴现业务相关概念界定

为实现税法和会计业务的统一，2017年，财政部联合国家税务总局制定并下发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（则税[2017]58号），新准则的出台和之前的准则要求相比有许多修改和变化，最为明显的是对贴现业务税务处理方式进行了说明和界定，类似于增值税的征税逻辑，票据贴现业务产生的增值税和在持有期间的利息收入进行计征，同时明确了贴现业务应税范围和销售额，对其他相关业务的会计处理提供导向性依据。

常用的票据贴现方式有三种：贴现、转贴现与再贴现。其中，转贴现指的是金融机构和金融机构之间进行资金的互相拆借；再贴现指的是其他金融机构利用已贴现但未到期的商业票据向人民银行再次进行贷款。持有贴现票据的金融机构如果资金充足则会持有票据至期末，除非票汇到期，否则不会因为资金办理转贴现。按照新颁布的法规文件要求和营改增的政策规定，金融机构承接的贴现和转贴现业务都纳入到法律要求的政策范畴。贴现行为方为银行和银行之间，再贴现行为方为银行和央行。从本质上讲，票据贴现属于质押贷款的范畴，也属于有限责任的票据转让行为。对于票据贴现业务销售额的确认，根据法规要求，增值税要求用持有票据期间取得的实际利息进行确认。票据根据是否产生利息分为带息票据和不带息票据两种类型，对带息票据利息的确认，以到期值进行确认，计算公式为：票据的到期值=(1+票据期限x票据利息率)x票据面值，贴现利息=贴现期x贴现率x票据到期值，根据这个公式计算得到的票据持有期贴现利息可以作为票据贴现业务形成的增值税税收标准。根据新准则，分摊计算应该基于一定的原则，常用的原则为配比原则及权责发生制原则。

（二）新准则下票据贴现业务会计处理

1.票据业务会计科目设置方面

金融机构从事的贴现、转贴现业务在会计处理时，要求用“利息科目”对票据持有期间取得的利息收入进行确认和核算。第一，受理贴现产生金融资产，实质上为投融资，根据新会计准则的有关规定，要求用“贴现资产”作为资产核算科目。同时为客观反映贴现资产的票面金额和相关差额，还要求设立细分的科目，如“利息调整”、“面值”等。第二，在票据贴现时，票据持有者获取的贴现资金主要来自于在中央银行的存款及其他方式的存款，在核算票据时，要求界定两个项目类别，即存放中央银行款项与吸收存款。第三，为全面理清票据所有者、银行等金融部门之间存在的利益，从而真实反映贴现票据情况，带息票据业务会计处理时需要计算票据面值和票据到期金额之间存在的差异，贴现计算对象下设已贴现票据到期利息计算科目。第四，计算贴现利息时，需要考虑贴现息、贴现率和到期值，并且要求在“销项税额（应交税费—应交增值税）”中对各项目收益期增值税销项税额进行确认。第五，金融机构在融入资金时开展的贴现业务会带来金融负债，在资金实际收入和票据贴现票面两个方面存在差异，为反映存在的差异，在进行会计核算时应该设置“贴现负债”细分项目，并继续设定次一级会计科目，如“利息调整”、“面值”等。

2.增值税会计处理

从颁布的58号文件相关细则来看，就金融部门实施的贴现或者转贴现业务而言，需要交纳增值税的销售额为在票据持有阶段产生的利息，各个阶段的利息收入计算遵循权责发生制原则，税率以6%计提，票据会计处理的具体流程为：

一是在办理贴现业务时，根据新会计准则的相关细则，要求在“贴现资产—贴现票据到期利息”中对票据面值进行评估，同时计算其和票据到期时的差额，在“存放中央银行存款”或“吸收存款”中记入票据贴现时贴现方得到的贴现金额，在“贴现资产—利息调整”科目中计算贴现业务相关方获得的贴现金额和票据到期时产生的差

额，会计分录如下：

借：贴现资产（面值）

贴现资产（贴现票据到期利息）

贷：吸收存款或者在中央银行的存款

贴现资产（利息调整）

二是在资产负债计算期，计算增值税销项税额时，要求确认各个收益期应该分摊利息收入，所使用的主要参数有：票据贴现期、贴现率和到期值。会计分录如下：

借：贴现资产（利息调整）

贷：利息收入

应交税费（需要交纳的销项税额）

三是当票据到期以后，在“吸收存款”或“存放中央银行款项”项目中明确金融机构取得的款项金额，在“面值”项目中记录贴现票据的票面金额，在“贴现票据到期利息”项目中记录实际金额和票面金额的差值。其会计分录如下：

借：吸收存款或存放中央银行款项

贷：贴现资产（面值）

贴现资产（贴现票据到期利息）

四是在向其他金融机构转贴现时，在“存放中央银行款项”项目中记录受理银行获得的实际金额，在“面值”中记录实际金额与面值的差额，会计记录如下：

借：存放于中央银行款项

贴现负债（利息调整）

贷：贴现资产（面值）

贴现资产（贴现票据到期利息）

转贴现后，在每个资产负债日对贴现负债（利息调整）和贴现资产（利息调整）项目中都应该对票据原来属于期间持续分摊，会计记录如下：

借：贴现资产（利息调整）

计算资金往来

贷：利息收入

贴现负债（利息调整）

二、新准则下票据贴现业务会计处理案例分析

金融机构财务信息是否真实完整，和票据业务会计处理采取何种方式息息相关，票据贴现业务不断发展，对金融机构会计处理方式也不断进步。根据新会计准则和已经出台的文件对金融机构票据贴现业务的要求，本文选取金融机构票据贴现业务的具体案例进行分析，并对贴现业务会计处理是否恰当进行讨论。

（一）案例分析

深圳海虹科技有限公司是一家生产销售高性能芯片组件的科技公司，出于业务拓展需要，2019年3月6日，公司以持有的商业汇票向当地商业银行申请贴现业务，公司持有的汇票日期为2019年1月1日，票面利率为6%，面值30万元，到期日为2019年9月1日，期限6个月。商业银行在收到票据2个月后，于2019年5月6日向当地建设银行进行转贴现，商业银行和建设银行的贴现率分别为9%和12%。

1.贴现利息和贴现金额的计算与确认

案例中，票据的原始持有方为深圳海虹科技有限公司，公司在向当地商业银行以未到期的票据申请贴现业务时，按照银行规定需要填写汇票贴现凭证，凭证一式五联，首联为借方凭证并代为申请，第二、三联都是贷款方的凭证，第四联为收账凭证，最后一联为到期卡。银行在收到贴现凭证及汇票后，银行的信贷管理机构按照支付结算的方法和信贷管理的有关规定进行严格审核，审核通过后信贷部门签字盖章后交给银行会计部门。会计部门对汇票和贴现凭证进行核实，二者一致后，按照支付结算规则计算贴现业务产生的利息及贴现值。按照前面所述的计算公式，票据到期值=（1+票据期限＊票据利率）＊票据 面 值 =（1+6%＊6)＊30 万 =30.9万，也就是说，深圳海虹科技公司所有的商业汇票，到期时面值为30.9万元。由于公司申请贴现业务时，票据并未到期，这种情况下，应该在已经到期的票面值中扣除贴现利息，这时获得的面值便为贴现金额，贴现利息=贴现期＊贴现率＊票据到期值=30.9 万 ＊（120/360）＊9%=9270元。也就是说，所得到的贴现金额为：30.9-9270/10000=29.973万元。在当地商业银行将所收到的商业票据再转给当地建设银行进行转贴现时，根据前面的计算方法，建设银行的贴现利息为：30.9＊（60/360）＊12%=6180元，也就是说，当地商业银行实际获得的贴现金额为30.9-6180/10000=30.2820万元。

2.商业银行票据贴现业务会计处理

在资产负债日，根据计算出的贴现利息大小确定利息收入，假设票据的实际利率与合同中确定的利率相差较小，用合同中确定的名义利率对利息收入进行计算也是允许的。在确定贴现利息与贴现金额后，根据实际利率对已经确定的贴现利息收入金额进行确认。商业银行对案例中的票据业务进行会计处理时，在面值、票据到期利息中对面值大小、票面金额及到期利息差额进行确认，在存放中央银行存款和吸收存款栏目中确认实际支付的贴现金额及票据到期时的差值，按照这一规则，商业银行在2019年3月6日贴现时，会计处理如下：

借：贴现资产--面值 300000

贴现资产--贴现票据到期利息9000

贷：吸收存款或存放中央银行存款 299730

贴现资产--利息调整 9270

在资产负债确认日，对增值税中的销项税额计算时，要求对不同收益期需要分摊的利息收入进行考虑，2019年3月31日，商业银行所持有的票据在当月应分摊利息的收入计算方法需结合票据贴现期、贴现率、到期值等全面考量。计算公式为：含税利息收入=贴现期＊贴现率＊票据到期值=（27/360）＊9%＊309000=2085元，会计处 理如下：

借：贴现资产--利息调整 2085

贷：利息收入 2040.57

应交税费--应交增值税44.43

商业银行持有商业汇兑于2019年4月份应分摊含税利息收入为：30/360＊9%＊309000=2317.5 元，会计处理如下：

借：贴现资产--利息调整2137.5

贷：利息收入 2088.67

应交税费--应交增值税（销项税额） 48.83

2019年3月6日，深圳海虹科技有限公司所在地商业银行向建设银行进行转所持有商业汇兑贴现，根据要求需要填制一联和二联凭证，即特转贷方凭证和特转借方凭证，应收账的通知则以附件的形式，科目为存放中央银行款项。商业银行会计处理如下：

借：吸收存款或存放中央银行存款302820

贴现负债--利息调整 6180

贷：贴现资产--面值 300000

贴现资产--贴现票据到期利息 9000

3.建设银行票据贴现业务的会计处理

2019年3月6日商业银行转贴现后，未到期商业汇兑被建设银行所持有，和商业银行相同，建设银行在进行票据贴现业务会计处理时，在上述几个项目中分别记录面值（票据的票面金额）及其与到期值的差额、支付给贴现人的实际金额及其和票据到期值之间的差额：

借：贴现资产--面值300000

贴现资产--贴现票据到期利息 9000

贷：吸收存款或存放在中央银行的存款302820

贴现资产--利息调整6180

2019年5月31日，建设银行于5月发生的分摊利息应用贴现期、贴现率和期值，将数据代入其中：含税利息收入=（27/360）＊12%＊309000=2781元。会计处理如下：

借：贴现资产--利息调整 2781

贷：利息收入 2720.76

应交增值税（销项税额）60.24

2019年6月30日，建设银行在8月份应分摊的含税利息收入=（30/360）＊12%＊309000=3090元，其会计处理如下：

借：贴现资产--利息调整3090

贷：利息收入 3012.27

应交增值税（销项税额）77.73

2019年7月1日，在商业汇兑到期时，从新会计准则角度出发，在“吸收存款”或“存放中央银行款项”、“贴现资产—面值”、“贴现资产—贴现票据到期利息”各个科目中将金融机构实际收到的金额、贴现票据面值、二者的差额进行计算，会计处理如下：

借：吸收存款或存放中央银行存款 309000

贷：贴现资产--面值 300000

贴现资产--贴现票据到期利息9000

贴现到期收回的，贴现银行持有票据，当票据贴现到期后获得授权的办理人员会进行签名盖章，然后加盖结算专用章后，以“委托收款”作为票据落款；同时，在“委托收款凭据”中附注“委托收款凭据”，然后将办理凭证及汇票收集在一起办理收款。如果付款人和银行不在同一地点，需要及时做好委托收款准备，当汇票到期后递送给付款人。下一步，在办理托收凭证手续时参考委托收款结算方法，把第五联贴现凭证附在第二联中，以附件的形式存放。

如果贴现到期未收回，开展贴现业务的银行等金融机构会收到银行或者付款人开户行一系列退回的书面材料，对贴现持票者来说，如果已经建立银行账号，可以将其所欠票款从账户中直接收取。就上述案例而言，建设银行的角色为票据到期时票据持有人，如果贴现到期未收回，则有权从深圳海虹科技有限公司在银行账户中直接扣款。同时还要填写二联特转借方凭证，常见的方式为 “未收到XX号汇票款项，贴现款已由贵方账号中收取”，并在“转账原因”中予以注释。同时，支款通知确认为一联特转借方凭证，并盖上转讫章，将讫章和仍未付款的通知书、不同意付款理由及汇票交给贴现申请方。如果贴现到期未收回且贴现申请方又没在银行中开设账户的，根据新的票据管理方法和细则对其进行跟踪，在必要的时候可以提起诉讼。

（二）案例中票据贴现业务会计处理恰当性探讨

在上述案例中，对贴现利息和贴现金额的计算主要根据58号文件和CAS22与CAS23的相关要求，将“贴现资产”与“贴现负债”两个对象作为金融机构专用的会计科目，为进行贴现业务会计处理提供参考和借鉴。以“利息科目”对在贴现、转贴现业务中票据持有期间获得的会计利息进行计算，缩小了财税差异，金融机构和公司票据贴现业务的实施消除了制度上的阻力，加快了企业财务、业务和会计的融合。

当前，我国经济高速发展，票据市场的机遇和挑战更多、更复杂，本文中所论述的商业汇票特别是金融机构承兑汇票的主要优点在于其具有较强的流动性、风险相对较小、信誉较高且承兑便捷，在企业结算中普遍应用。企业融资也变得更加方便，有利于实体企业的发展。加上创新经济的发展，票据贴现的风险不断增加，为金融机构风险防范提出了更高的要求。

三、新准则下票据贴现业务会计处理注意事项

新会计准则的实施及票据业务相关政策在票据贴现业务的会计处理方面提供了指导原则，受市场经济主体多元化及经济发展多样化的影响，金融机构和公司在开展贴现业务会计处理过程中也会遇到一些问题，既需要遵循国家的法律法规和相关会计准则，还需要注意一些事项，主要包括：

1.加强票据贴现业务实施过程的风险监控。为使贴现业务中产生的财务数据真实、客观，不受人为因素影响，金融机构应该构建信用风险转移矩阵，利用可行的信用风险评价方法进行票据贴现风险量化评价，为金融部门票据贴现业务的实施提供数据参考。另一方面，信用风险评价方法和转移矩阵法还能够降低不同公司利用不同的会计处理方法产生的结果差异，利用统一的评价标准使企业之间的财务数据更具有可比性，全面客观体现金融机构或企业的财务情况，使会计处理和经济实质更加一致。

2.在新准则下，应收票据被视为金融机构和公司的流动资产，在公司信息披露中对票据贴现业务应该给予披露。贴现行为体现了金融机构和各相关方的资金流通关系，在某种意义上和资本市场上各个参与方的切身利益息息相关。因此，应该及时有效地对信息进行全面、客观的披露，以多方位体现出现金流的真实情况，可以对业务方进行精准价值评价，有利于公司做出科学决策。

3.票据贴现业务的后续会计处理可能存在两种主要的情况，分别为可以终止或者无法终止确认的票据业务形式，对此要根据实际情况进行具体分析。金融机构应该重视开展贴现业务时会计处理产生的现金流，并就两种主要形式进行讨论。对票据贴现可以终止确认的行为，则票据贴现行为属于经营活动范畴，对票据贴现不可以终止确认的行为，对票据贴现进行会计处理时应该计入不同的科目中。

4.实施单独台账管理或者单独的会计科目管理。根据新会计准则规定，自2018年1月1日开始，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。这一政策规定，将打破原来票据贴现业务税负分配不均的局面，实现税负在不同交易对手间的合理分摊。在这之前对转贴现则免征增值税，因此新会计准则下需要区别对待。可以建立专门的台账进行会计科目的分类管理，避免重复计税，使金融机构和贴现企业的利益都不会受到影响和损害，确保资本市场正常运行。