□文｜田笑一

（作者单位：北京中医药大学附属护国寺中医医院）

医疗问题素来是社会热点话题，它关系着人民群众的切身利益，是重大的民生问题。随着社会进步和人民生活水平的提高，公众对医疗行业，特别是医疗卫生机构的要求不断提高。在新一轮医药卫生体制改革的不断推进中，医疗卫生行业正在发生深刻变化。新医改中政府的宏观调控意义重大，包括税收工具在内的宏观调控工具都应被有效利用，并发挥良好作用。

一、不同医疗卫生机构的纳税情况

医疗卫生机构的划分

根据原卫生部等四部委出台的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》（卫医发〔2000〕233号），医疗机构按照经营目的、服务任务等条件划分为非营利性医疗机构和营利性医疗机构。

两类医疗卫生机构的纳税区别

非营利性医疗机构的涉税政策。非营利性医疗机构的主体是各类公立医院。公立医院的医疗收入、财政补助收入等均为免税或不征税收入，而经营类活动取得的科教收入（横向科技项目）、教学培训收入、餐饮收入、租金收入等，需要缴纳增值税。认定为一般纳税人（年应税销售额大于500万）的公立医院，需要按照出租动产、出租不动产、培训收入、食堂收入等分别核算，并按照17%、11%、6%和6%的税率缴纳增值税。承担教学任务的非营利性医疗机构购置进口设备、仪器直接用于科研和教学的，免征进口环节增值税和关税。另外，若被划入符合条件的非营利组织，还可免征企业所得税。

营利性医疗机构的纳税要求。相比前者，目前营利性医疗所需缴纳的税种较多，比如其取得的医疗服务收入和其他收入等要缴纳企业所得税，病历取证收入、临床观察费收入、停车费收入及房租租金收入等均需缴纳增值税。自产自用制剂收入、自用房产、土地等自取得执业登记日起3年内有免税优惠，3年后仍需按规定缴纳增值税、房产税和城镇土地使用税。而自用车船、经营使用的房产、土地等没有免税优惠，自营业之始即需缴纳车船税、房产税和城镇土地使用税。由于此类医疗机构一般都不是教学医院，所以无法享受进口仪器、设备的免税优惠。

二、医疗机构税收政策存在的主要问题

不同医疗机构的经营和税收政策差异。我国目前的医疗体系中，非营利性医疗机构的数量和市场份额都占据绝对优势。它们主要提供医保目录范围内的医疗服务，并主要是由政府制定服务价格，同时也兼顾提供部分医保目录以外的服务以获得经营性收入；而营利性医疗机构普遍处于成长期，为取得竞争优势，在收费方面也会比照政府定价的医疗服务项目，甚至更低。可以说，两类医疗机构是在不平衡的状况下经营和发展的。

如前所述，两类医疗机构都以医疗收入为主要收入来源，但两者的待遇却大不相同，非营利的免税，对比营利性的征税，再次加深了两类机构在发展中的不平衡。

非营利性医疗机构在营改增后暴露的问题。营改增之前，非营利性医疗机构的经营类收入，缴纳5%的营业税；而营改增之后，经营类收入需要按照来源不同，缴纳税率为6%—17%不等的增值税。显而易见，税率带来了实际税负的增加。

此外，增值税的计税原理是以全部流转额为计税销售额，还同时实行税款抵扣制度。但是，2017年修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》也明确规定，用于免征增值税项目的进项税额也不得从销项税额中抵扣。这就意味着非营利性医疗机构由于医疗收入免税，为开展医疗服务而购进的设备、药品以及不动产支出等，都不能做进项税额抵扣。而即便是应税的经营收入，如科教收入（横向科技项目）、培训收入等，更多的表现为智力活动，发生的支出多为人工成本，也不能抵扣。符合抵扣条件的只是少量的外购货物或服务，因此非营利性医疗机构增值税抵扣不足的问题比较突出。

还应指出的是，在操作层面，由于非营利性医疗机构的大部分经营活动都处于免税状态，财务人员、采购人员对增值税凭票抵扣的认知不足，缺乏按规定开具增值税专用发票的意识，也会出现符合抵扣政策而不能顺利抵扣的问题。

表2 部分营利性医疗机构的实际税负情况

营利性医疗机构的税负较重。营利性医疗机构并没有因为开展了一部分公益性性质的医疗服务，而获得相应的税收优惠。无论是增值税还是企业所得税，营利性医疗的税收政策基本等同于一般服务业。但是医疗行业又是极具特殊性的，这个行业往往前期投入巨大，在很长的发展期都要承受市场和投资风险，漫长的获利等待期和税收负担重，限制了民间资本对营利性医疗机构的投资热情。从表2可以看出，随机选择的营利性医疗机构的实际税负一般在4%—5%左右，高于例如商业（2.5%）的一般服务业实际税负率。

实际税负较重，还体现在营利性医疗机构所能享受到的一部分流转税、财产税优惠，均设置了时间限制（如3年限免政策），这样的安排无疑会影响多元办医格局的形成。

三、促进各类医疗机构健康发展的税收对策

在顶层设计中对医疗机构税收政策做系统安排。不同性质的医疗机构存在税收差异的根本原因是，对医疗机构进行了分类管理，非营利性医疗机构的免税内容覆盖面广，仅经营类收入纳税；而营利性医疗机构被视同于一般服务业的纳税人，税收优惠政策十分有限。要打破这种不平衡的局面，就必须改变目前税收政策与机构性质挂钩的局面。

在我国优质医疗资源总量不足的情况下，营利性医疗机构也供给了一部分公益性医疗服务。这些公益性医疗服务是对政府供给医疗公共产品的有益补充，在总量或需求多样化方面弥补了单纯依靠公立医院的不足，并使社会公众从中受益。营利性医疗机构所进行的这类公益性医疗服务理应被支持，因此建议不再直接以“营利”作为税收政策的依据，而是看医疗机构是否承担了公益性服务。

因此，对于营利性医疗服务所提供的具有公益性质的基本医疗服务，其收入所涉及的企业所得税、增值税等，应当享受和非营利性医疗机构同等的税收待遇。此外，营利性医疗机构的财产税也应进行公益性与经营性的比例划分，彰显国家鼓励社会办医的决心。

非营利性医疗机构积极处理好与增值税有关的工作。提高相关人员对增值税的把握。通过培训增加非营利性医疗机构中管理、财务及采购人员对增值税相关知识的理解和掌握，在增强纳税意识的同时规范医疗机构的经济行为。尤其是财务与采购人员在处理日常与增值税有关的业务时，必须关注增值税凭票抵扣的特点，尤其是作为一般纳税人尽可能从其他一般纳税人企业购进商品或服务，从而增加增值税进项税额的抵扣。

由于非营利性医疗机构的医疗收入、财政补助收入等均为免税收入，那么与这些收入相关的外购商品或服务的进项税额均不能抵扣。因此，此类医疗机构在财务处理上必须单独核算应税收入与免税收入。为获得经营类收入而购进的商品或服务的进项税额允许正常抵扣，但如果核算不清，可能会面临不能抵扣的损失。同时，随着非营利性医疗机构在经营活动方面的拓展，把与之相关的收支分开核算，对后期避免税收风险也有积极意义。

对营利性医疗机构实施有针对性的税收优惠。目前营利性医疗机构的药品收入适用增值税基本税率，但是药品毕竟不同于一般商品，它关系人民健康，属于生活必需品，同时又没有完全受市场调节。因此，建议对营利性医疗机构的药品销售收入，适用增值税的低税率（9%），对低价药、紧缺药以及按国家医保规定使用的基本药品，可以给予零税率的优惠政策。此外，针对营利性医疗机构投资大，风险高的特征，为了鼓励民间资本的投资热情，应对其自用的房产、土地，在规定时间内（如5年）内免征房产税、城镇土地使用税，从而切实降低此类医疗机构的税收负担，有利于增强其发展后劲。