《政府会计制度》下的医联体会计核算探讨

2019-08-30徐力新郑大喜

财经界·上旬刊 2019年8期

徐力新郑大喜

摘要：本文从会计主体角度，在错综复杂的医联体合作模式中，归纳出各类资源配置活动的财务本质，以按同一会计主体核算为标准，将医联体划分为两种类型;并按照《政府会计制度》中的会计要素，整理医联体典型经济业务活动的账务处理示例、合并会计财务报告及信息披露建议，以期为医联体管理提供真实、准确及有用的会计信息，促进医联体发展。

关键词：政府会计制度医联体会计核算

一、引言

“醫联体”是医疗联合体的简称，是由多家不同层级或类型的医疗卫生机构有机组合形成的利益和责任共同体。医联体建设是新一轮医改的重要举措之一，目前已取得积极进展，群众享受优质医疗服务更加便利。随着医联体的实践越来越广泛、深入及形式多样化，政府相关部门正在积极提炼实践成果，继续完善资源和利益共享机制。

人、财、物等资源的有效管理是完善医联体利益共享机制的前提，其中财务资源是医联体利益共享的基础，也是合作的实质体现，因此财务管理是医联体的关键支持功能之一。国内现有关于医联体财务管理的研究中，对财务制度建设、绩效评价及财务管理模式等中宏观层面关注比较多，而对医联体具体经济活动的会计核算等微观层面关注得较少。

2019年开始，各级公立医院及基层医疗卫生机构均执行《政府会计制度》，给统一、规范医联体会计核算带来了契机。本文试从会计主体角度，化繁为简归纳出各类资源配置活动的财务本质，按照《政府会计制度》中的会计要素，整理医联体典型经济业务活动的账务处理示例、财务报告及信息披露建议，以期为医联体管理提供真实、准确及实用的会计信息。

二、医联体合作模式及分类

会计主体是决定会计核算的重要因素，也是影响会计信息最积极、最活跃的因素。按照《政府会计准则——基本准则》，“政府会计主体应当对其自身发生的经济业务或事项进行会计核算。”首先要界定清楚医联体会计核算的会计主体，才能理顺医联体个体的财务关系、进行相应会计核算和提供有用会计信息。

会计主体不一定是法律上界定的法人，例如企业集团中母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务信息，需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在这种情况下，企业集团虽不是法律主体，但它却是会计主体。成立医疗集团或者是医联体的某个医疗机构对其他医疗机构拥有控制权的，医联体可作为一个会计主体核算;除此此外，医联体个体之间的业务往来一般是由合同、协议约定或相关政策设定，属于一种契约关系，原会计主体不变。因此，医联体可化繁为简成两种类型：可按同一会计主体核算和各会计主体独立核算。

（一）可按同一会计主体核算的医联体

可按同一会计主体核算的医联体实际上是集团的财务运作和管理模式。该类医联体，一般由核心医院或集团公司作为整个医联体的利益代表，对各成员单位的财务资源进行合理配置，并对其财务活动实施控制，以提高资源使用效率，财务管理目标是实现医联体整体价值最大化，其典型的代表是深圳罗湖医疗集团。当然，集团中各医疗机构具有法人资格的，仍作为独立会计主体核算。

表 1《政府会计制度》下医联体主要资产核算业务账务处理建议

（二）各会计主体独立核算的医联体

目前大多数医联体采取的是契约型医联体，即由契约或政府主导形成的联合，各参与机构以技术、管理、信息、医保支付及财政投入等要素为联合基础，通过纵向合作、横向互补等措施建立分工协作的联动机制，并进行资源共享，如安徽省天长县医共体、各类专科联盟等。此类医联体各机构人、财、物相互独立，不存在控制和被控制关系，整个医联体也不能作为独立核算的经济实体和会计主体，各参与机构应分别作为会计主体进行会计核算。

三、医联体机构会计核算主要问题及建议

医联体实际是利益相关者为推进分级诊疗而进行的合作，合作要达到“责任共担，利益共享”，其基本前提是对利益相关者所投入的资源和所享有的收益进行确认和计量，这需要对医联体各类经济业务进行清晰的会计核算，具体主要集中在资产、收入和费用等会计要素。

（一）资产

可按同一会计主体核算的医联体，个体之间的资产调拨一般不涉及产权变更，会计处理相对简单。各会计主体独立核算的医联体，个体之间的资产调拨因涉及不同法人，核算比较复杂，例如药品、卫生材料及设备等资产的租借、调拨，应该如何进行价值确认和计量等。

根据《政府会计制度》，本文整理医联体主要资产核算业务账务处理建议如表1所示。

（二）收入和费用

医联体机构之间收入类型主要有对口帮扶收入、远程医疗服务收入、托管费收入、消毒、洗涤等辅助服务收入、交叉医疗服务收入及特许经营收入等。其中，交叉医疗服务收入确认和计量是难点，涉及多种交叉服务项目的归属和计算，由于各个医疗机构的收费编码未能完全统一，收费系统功能设置也不一致，价格管理模式各有不同，因此对会计数据传递的准确、实时、完整及收入结算等都提出了极高要求。特别是有些医联体内核心医院实施自收自支，但卫生院和社区实施收支两条线，确认收入的时点和方式均不一致，给交叉医疗服务项目收入的核算带来更大难度。

医联体机构间费用核算包括托管费、资产共享成本及下派专家人员经费等，其问题聚焦在人员经费核算。例如，在托管模式中，医联体被托管医院一般会按托管医院派出常驻人员实际开支标准确定的人员经费，以及双方协议约定的其他费用，列入运行成本，支付给托管医院，其中核算人员经费需要统计和计算人数、时间及工作内容等要素，再进行相应账务处理。

（三）合并财务报告和信息披露

可按同一会计主体核算的医联体，核心医院和成员单位除编制单个财务报表外，还应以医联体为会计主体，编制合并财务报告，需要考虑合并范围、合并主体、抵消分录编制和报表呈报单位等事项。产权分散型医联体各级医疗卫生机构人、财、物相互独立，联合体本身不是独立核算的经济实体和会计主体，核心医院和成员单位分别编报财务报表，不需要编报合并财务报告。

根据《政府会计制度》，医联体各级机构应在报表附注中披露重要调拨资产、重大投资和借款活动的说明，承担对口支援、帮扶等政府指令性公益任务完成和经费支出情况、绩效考评结果等有助于外部理解和分析会计报表需要说明的事项;可按同一会计主体核算的医联体还应在报表附注中应披露界定合并范围、合并方法选取、参与合并机构的基本情况、使用统一的会计政策的说明、报表重要项目的明細说明等信息。

四、结论及启发

医联体仍处于探索阶段，本文仅对医联体现有主要会计实务进行了探讨，难以涵盖所有医联体业务。随着现代医院管理制度的建立和政府会计制度的全面施行，医联体会计核算和财务管理将不断规范、完善。医联体建设的出发点是资源共享，各医联体内多点执业医师考勤和工作量统计、预算管理、采购管理、资产管理、成本管理及交叉服务收入的数据采集、统计及核算等都依赖于信息化。医疗卫生机构应推进业务信息系统与财务系统的有效对接，支持政府会计制度的“双功能、双基础、双报告”会计核算体系，并适应大数据时代运营决策分析需求，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，采集医联体各类业务多层次、多维度的基础数据，为医联体精细化管理提供有用信息，促进医联体发展。

（通讯作者：梁允萍）