王志凯

一、基本案情

2012年，某房地产开发公司与镇政府签订房地产开发协议，合同约定镇政府将甲村一块土地给开发商，手续事后补办。在仅有国有土地使用证的情况下，开发商就擅自开工建设高层住宅，其中四栋楼已经封顶。2013年至2016年，开发商在手续不全情况下违法向社会公开出售商品房100套、收房款5000余万元。该项目因各种因素，始终未能办下“五证”，2016年上半年开发商资金链断裂，导致房子烂尾，购房者报案。2016年10月税务部门向开发商下达税务处理决定书和税务处罚决定书，累计偷税200多万元（包含营业税、城建税、土地增值税、印花税、房产税、城镇土地税），并通过打电话、报纸公告、邮寄、当面送达等形式告知开发商，但该企业始终未补缴税款及滞纳金。2017年1月，公安机关以逃税罪对该公司法人张某立案侦查，后移送检察机关审查起诉。

二、分歧意见

第一种意见认为开发商构成逃税罪。主要理由是本案完全符合逃税罪的“四个构成要件”。犯罪主体方面开发商是具有纳税义务的单位，张某是公司法人兼总经理。主观上开发商在接到税务部门催缴通知后仍不申报和缴纳税款，可以认定为故意。客观上开发商具有不申报税款，逃税数额超过5万元，且占应纳税额的10%以上的行为。客体方面侵犯了国家税收管理规定，即开发商有收入就需要缴税，不申报税收就是违法的。

另外税务部门收税的理由，一是根据《营业税暂行条例》第1条、第3条、第5条规定，开发商与购房者签订了《购房协议书》，依据协议书所载金额收取了购房者购房款并出具收据，所以认定该公司签订的购房协议书是应税合同，并和收据一同作为核算该公司应税收入的凭证;二是根据我国《税收征收管理办法》第63条规定，开发商在经过税务局多次通知应纳税申报而拒不申报缴纳其应申报缴纳的税款，该行为定性为偷税;三是根据我国《营业税暂行条例》第5条、第12条、第3条规定，开发商已向购房者收取了购房款，税务局应当征收营业税;四是根据我国《营业税暂行条例》第15条规定营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或1个季度（开发商超期未交）;五是营改增后，纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016第36号文）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第13款规定：试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。据此，开发商的卖房款应当征收营业税。

第二种意见认为开发商不构成逃税罪。无预售许可证销售房子行为系无效合同，属于违法行为，收税违背合法性原则。主要理由：违法售房行为，应通过其他途径进行行政处罰，税务部门不能明知是违法行为而提前介入，只管对结果行为进行收税。另外，买卖商品房一般办理房本时再缴税也允许，开发商一旦手续齐全，要办理房产证时必须缴税，缴税只是时间的早晚，具有处罚的阻却事由，不具有逃税的可能性。

第三种意见认为开发商仅属于暂时避税行为。避税是指利用税法的漏洞或模糊之处，通过对经营和财务活动的安排，以达到免税或少缴税目的之行为。避税行为表现四种情况：一是利用选择性条文避税，该行为不违法;二是利用不清晰条文、伸缩性条文、矛盾冲突性条文避税，这些行为违法但只能作补税处理。本案中开发商并没逃税的目的，只是尚不具备缴税的客观条件，利用税法缴税时间的模糊性规定，暂时性的避税，不能认定为犯罪。

三、评析意见

笔者认为，税务部门规避售房交易行为的违法性，直接认定售房买卖协议是“应税合同”进而认定售房款是应当收税不当，张某不构成逃税罪。理由如下：

（一）对张某不具有入罪的有责性

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款税额较大并且占应缴纳税款额10%以上，或者缴纳税款后，以假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的行为，以及扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。经税务部门依法下达追缴通知后，补缴应纳税数额，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。逃税罪的处罚阻却事由是两次行政处罚前置，除非纳税人五年内因逃避缴纳税款已经受到两次行政处罚，第三次再逃税的，司法机关才可以越过税务部门的处理直接追究行为人的刑事责任。

逃税罪构成要件包括两类行为主体、三种手段行为、一种目的行为和两个情节要求。“两类行为主体”为纳税人和扣缴义务人（身份犯），由此可见逃税主体范围狭小。本案中的主体是纳税人即开发商，根据我国《税收管理法》第4条、37条的规定，未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人及临时从事经营的纳税人，可以构成逃税罪的犯罪主体。张某是单位犯罪负责人，犯罪主体适格。“三种手段行为”分别是：（1）采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报;（2）不申报，对此应限定经过税务部门通知申报而不申报;（3）缴税后以假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，符合其他要件的。本案中开发商负有纳税义务，属于尚未依法办理税务登记“无证”经营，经税务部门多次依法书面通知其申报而仍不申报的第二种情形。开发商正常情况下取得的售房收入，自取得收入之日起负有法定的纳税义务（营业税），此也是税务部门的主要观点。“一个目的”行为是指逃避缴税，包括不缴、少缴及不符合退税条件却通过虚假手段取得退税款。“两个情节要求”是指逃税罪采用“数额+比例”的双重入罪标准，数额较大起点为5万元。本案中开发商客观上具有逃税行为，其逃税数额和比例符合逃税罪追诉标准。

本案属于普通逃税行为，开发商虽然持续4年不缴税，但系首次被税务部门按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，如果张某给公司补缴税款及滞纳金，就不能被追究刑事责任。但开发商公告期满未履行义务，且逃税“数额+比例”均已够刑事立案标准，从表面看虽然符合逃税罪的构成要件，但恰恰反映出“四要件”说不能保障从客观到主观认定犯罪的缺陷。按照构成要件符合性、违法性、有责性的“三阶层”体系，开发商的行为欠缺刑法意义上的有责性。有责性是指能够对符合构成要件的违法行为对行为人进行非难、谴责。对于开发商未缴税其是没有违法认识或期待可能性的，承担的应是义务和责任，不成立犯罪。

（二）税务部门收税行为违背合法性原则

一是本案中开发商违规售房行为系无效的买卖合同。根据《城市商品房预售管理办法》第6条规定：商品房预售实行许可制度。开发企业进行商品房预售，应当向房地产管理部门申请预售许可，取得《商品房预售许可证》。未取得《商品房预售许可证》的，不得进行商品房预售。房地产开发商售房时应当具有“五证”：国有土地使用证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设工程施工许可证、商品房预售许可证。五证在时间、程序上是依次取得，环环相扣，商品房能够取得预售许可证，证实之前国土、规划部门已通过审批，即“五证”齐全，此时向社会公开销售才被允许。商品房预售许可证是衡量商品房预售行为是否合法的最直接、最关键的书面证明文件。未依法取得商品房预售许可证而以预订、预约、认购、订购、排卡等方式变相预售商品房的，均属无证预售行为。本案中开发商不具有五证，售房行为在法律上是无效的。例外的是，根据最高人民法院《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第2条规定：出卖人未取得商品房预售许可证明，与买受人订立的商品房预售合同，应当认定无效，但是在起诉前取得商品房预售许可证明的，可以认定有效。该条款旨在保护购房者的利益，因房价高位增长和购房者弱势地位的现况，如以当时签订的房款返还购房者，多半因开发商的过错却由购房者承担损失有违公平原则。即在民事诉讼前开发商取得预售证的，按照原协议签订正式的房屋买卖合同是有效的。但在本案中，开发商所建项目仅有国有土地使用证，“五证”不全，不具有商品房预售许可证，至刑事立案仍未办理预售许可证，而且开发商已破产不具备后续开发办证的能力，开发商与买房人签订的购房合同当属无效，不受法律保护，购房者可以要求退款。

二是收税与违法营收之间是矛盾对立的选择关系。《营业税暂行条例》仅规定了销售不动产的单位和个人为营业税的纳税人，应当缴纳营业税，但并未针对违法售卖商品房如何缴税情形做出专门规定。根据《营业税暂行条例实施细则》第25条、第5条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。以上规定了缴税的时间点，即开发商收到购房款后的当天就有纳税的义务，这也是本案税务部门向开发商追缴税款、处罚的起点和依据，抛开其是否怠于履职不论，根据立法法规定，国务院部委以部长令形式发布的规范性文件属于部门规章，《城市商品房预售管理办法》和《营业税暂行条例实施细则》都属于部门规章，效力等级同阶。按照税务部门执法的逻辑，那么是否就可以讲住建部门针对开发商五证不全销售的违法行为，应当依法取缔和禁止？税务部门从税务角度讲，只要有经营行为，就应该纳税，不会因为开发商违法经营行为就不收税。同一起行为，一部门对违法予以打击，另一部门却对违法行为视而不见再去依法收税、并对逃税行为进行了行政处罚，不符合法理逻辑。

三是客观归罪。税务部门认定的事实虽存在，但开发商及张某一再辩称从没想逃税，只因手续不全无法缴税，待补办手续后再缴税，只是晚点交，主观上并无逃税的故意，主客观不一致。

（三）国家税收是否实际损失处于不确定状态

一是无效合同的后果导致征税行为是否应当。百份购房合同与收据是税务部门计算开发商逃税和处罚的证据，但因售房属于违法行为，不受法律保护，购房者随时可以索回购房款，一旦房屋买卖交易行为终止不再存在，那么税务部门据此得出的逃税款也就没有了，此时税务部门还可以利用法规的缺口，以退还税款的方式予以补救自己履职的过失。即计算税款的基础无效，那么税务部门催缴通知能否再作为逃税罪定案的根据？

二是征税行为是否左右逃税罪的成立和量刑档次。如果有购房者退款，开发商营业收入自然减少，之前税务部门计算的税额是错误的，进而影响到是否构成犯罪或是量刑。因税务部门错误的执法行为，导致涉案人员被错误地进入司法程序追究刑事責任，而且因无效商品房合同交易行为会随时变化，使无罪的人陷入不该有的怪圈，一方面说明税法存在漏洞，另一方面更印证此类行为暂不宜以犯罪论的必要性。

三是本案有“选择性执法”之嫌。因制度性漏洞及职能部门不作为等因素，在房地产开发中，存在大量房地产开发公司在开发前期不缴纳税款，或者是售房时向购房人代收税款而不立即缴税，直到办理房产证的最后关口才缴纳税款，时间差长短不一，开发商免费占用购房者税款资金。正常商品房交易过程中，购房者交纳房款时应由开发商同时开具发票，此情形下开发商不得不被动直接扣缴税款，但趋利性使许多开发商以各种方式拖延缴纳税款，税收法规并没有明确规定延迟缴税的惩戒性条款，有些房地产项目已经交房几年仍未缴纳税款，税务部门不作为，不处罚也未追缴。因为税务等人员都知道该笔税款在办理不动产权证时必然要缴纳，属于逃不掉的税款。逃不掉的税款能否构成逃税犯罪？企业有营业收入就应该纳税，不管前行为的违法与否，理由牵强有选择性执法之嫌疑。至于有观点称如果开发商一直不办不动产权证，是否就意味着永远不缴税了呢？答案当然是否定的。开发商面对的是多个监管部门和购房者，其不履行合同约定交房的代价，要远远超过缴税的成本，因此是个伪命题。逃税罪表面侵犯的是国家税收管理规定，深层次侵犯的是国家收取税款的权力。但税务部门认定的开发商逃税是在合同无效的前提下计算得出。合同无效，开发商应当返还购房人钱款，那么买卖行为就此终结，营业款等税款即使缴纳也应当返还。除非其后具有补强行为，即开发商取得预售许可证，买卖行为不会被认定为无效，该笔税款无需返还。

综述，税收活动必须依法进行，这个依法不能片面地认为有交易就必须收税，收税的前提范围应当限定在合法经营活动。违法所得都不应收税，如对贩毒、赌博、卖淫嫖娼等都进行收税，就是变相承认许多违法行为通过国家税收予以合法性默许确认。大前提不存在，焉谈后续之行为，税务部门机械执法，税收行政行为不能由犯罪买单，开发商及张某不构成逃税罪。此案中开发商的行为社会危害性较大，导致群众上访等社会风险，其违法行为是一系列的，对此应当由规划、住建等政府职能部门处以没收违法所得等最严厉的行政处罚，严格打击“五证”不全出卖及变相出卖商品房的行为，以维护购房者的合法权益。而逃税罪“数额+比例”的入罪标准有违公平原则，逃税主体范围的狭小使打击逃税行为疲软，不予追究刑事责任的规定不仅未能达到立法目的，纵容了逃税行为的发生。建议逃税罪主体一般化，提高入罪数额取消入罪比例，明确缴税时限，发挥逃税罪在规制逃税行为中的一般预防功能，也使开发商打缴税时间差之伎俩无处可用。