李彦萱

[摘 要] 当今社会，越来越多的企业出于各种各样的原因会进行一些社会捐赠。这种公益性捐赠是企业履行其社会责任的一种方式，这样，一是可以告诉市场该企业具有良好的发展前景，传递公司财务实力强的信息；二是在某种程度上对企业的产品销售起到积极促进作用，树立了良好的企业形象。因此， 为了追求企業价值最大化，以较小的税务成本履行社会责任，应该对公益性捐赠进行合理的纳税筹划。这个问题也是捐赠企业所共同关心的。

[关键词] 税法；企业所得税；公益性捐赠；纳税筹划

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 07. 020

[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）07- 0044- 02

1 企业公益性捐赠与税收的关系

税法的性质是社会分配法，对社会资源在二次分配过程中的作用是十分重要的。这样的性质也就说明了，在公司公益性捐赠中的调整作用是非常有效的。税法的调整手段，是利用对公司公益性捐赠过程中一系列相关的扣除规定，以此来鼓励企业对社会公益事业进行捐赠，这样，可以让在社会中影响力比较大的公司对公益起到一个带头的作用。《公司法》中有这样的规定，公益性捐赠企业所需要缴纳的企业所得税，可以在缴纳之前予以一定程度的提前扣除，这样公司就可以减少一些所要承担的税负压力。但当经理人为了追求个人效益，而把捐赠当成一种他自己的途径和工具时，从税率的角度来看，有可能会出现正的替代效果和负的所得效果这两种情况，这是因为捐赠费用是能够降低公司的税前利润的，进而使得所得税费用得以减少。当税率提高的时候，为了达到减少所得税支出的目的，捐赠和利润这二者之间会出现交换的情形，也就是说，通过增加捐赠支出从而减少所得费用，所以说税率的提高正相关的替代了公司捐赠水平，但由于税率提高，公司利益将会下降，这样一来使得经理人的可控性利润开始变低，那就是意味着要来减少公司捐赠的金额，也就是“负的所得效果”。已有研究发现，公司捐赠的数额与可结转税率成正相关的关系。体现在税法上则是，税法当中越不限制对捐赠扣除的限额规定，其比例越高，即可以享有的捐赠中的税收优惠所占比例也就会越高，在捐赠过程之中所可能会发生的税收也就会就越少，这样就可以有利于捐赠数额的增多。与之相反的是，假如税法规定捐赠过程中扣除的限额越谨慎严格，扣除比例越低，那么所导致的最终结果就是企业所捐赠的数额将会变少。

2 现行企业所得税制度下的公益性捐赠

由我国现行的企业所得税政策可知，企业对社会的公益性捐赠支出，年利润总额12%以内的部分，是可以在计算应纳税所得额的时候扣除的；而超过年度利润总额12%的部分，可以在结转以后的三年内，计算应纳税所得额的时候扣除。但是根据会计准则，对捐赠支出部分没有限制规定。所以，企业可以利用该部分税收规定进行纳税筹划。

3 公益性捐赠的方式

目前， 我国可供企业选择的公益性捐赠的方式有6种，具体来说分别是纯现金捐赠的模式、现金捐赠加个人捐赠结合的模式、现金捐赠与实物捐赠结合的模式、纯实物捐赠的模式、企业实物捐赠与个人捐赠的模式、公益基金捐赠的模式。但要注意的是， 在选择捐赠方式之前，还需要考虑以下因素。

首先，是盈利性质的企业所进行的公益捐赠纳税筹划。因为本企业倘若是亏损性质的企业，当年是不可以在税前扣除公益性捐赠支出的，在以后的年度也不能够结转扣除的，所以，只有盈利性的企业才会对公益性捐赠产生积极的影响，当期实际发生的公益性捐赠支出也就是盈利性企业捐赠的税前扣除。

其次，是选择适合自己企业的那一种捐赠模式。在上面所介绍到的6种模式当中，从纳税成本的角度来看，实物捐赠所需要缴纳的税务成本最高，现金捐赠所对应的纳税成本是最低的，而剩下的其他几种模式则是居中的。

再次，是选择正确的捐赠途径。关于公益性捐赠的途径，大体上可以分为公益事业捐赠和私下捐赠两种，公益事业捐赠是可以在所得税前扣除的，而私下捐赠则是不可以的。

最后，捐赠是要保存留下证据的，也就是取得合法、有效的捐赠方面的凭证。公司应当积极主动地留有捐赠方面相关的证明材料，为税前扣除提供证据。如果没有及时获得正式票据，可以拿出汇款凭证的话，暂时可以把汇款凭据作为当期计税所抵扣的依据，之后等到取得被捐赠单位开具的正式票据的时候，就要去补充正式税款所抵扣的依据。

在现实生活中，实物捐赠是企业往往会选择的一种方式，这是出于对其他因素的考虑，比如，加大对企业产品的宣传力度，对企业的知名度也会有一定程度的提升，还有对用户使用习惯的培养等。这样说，用什么样的方式进行对外捐赠，到底应该如何捐赠，还需要从整体出发，进行具体的分析。

比如，某服装制造厂于2016年12月打算通过国家民政部门向某地震灾区捐款100万元，其预计当年捐赠前的会计利润为3 000万元。其中，该企业内部规定，任何捐赠活动只能以公司名义进行捐赠。该工厂为增值税一般纳税人，增值税率为17%，所获得的发票均已通过认证，符合相关要求， 企业所得税率为25%。那么，该厂应采用何种捐赠方式可以缴纳最少的税额？

由于该工厂内部规定，任何捐赠活动只能以工厂名义进行捐赠，所以不考虑个人捐赠模式。除此之外，《基金会管理条例》规定企业慈善基金会成立的非公募基金会的原始基金不低于200万元人民币。由于该工厂只捐赠100万元，所以该工厂不考虑公益基金捐赠模式。

根据以上情况， 设计了4个方案：

方案一：纯现金捐赠100万元。

方案二：向公益性社会机构销售衣服5 000件，其市场价值136万元，生产成本100万元。销售过程的收入计入应收账款，企业再将此部分应收账款捐赠给公益性社会机构。

方案三：直接捐赠自制裤子5 000件，生产成本100万元，其市场价值136万元。

方案四：现金捐赠50万元，同时捐赠自制裤子5 000条，生产成本50万元，其市场价值68万元。

（1）纯现金捐赠

現金模式最为常见，企业享受纳税成本是年度会计利润总额12%的捐赠扣除比例的优惠。本案例中该工厂2016年可在税前扣除的公益性捐赠限额为：3 000×12%=360万元。工厂实际列支100万元，不超过限额， 可以全额抵扣。

（2）先向公益性社会机构销售货物，然后将应收销售款捐赠给该机构

先按正常销售货物处理，确认主营业务收入，结转销售成本， 为公司带来了36万元（136-100）的捐赠业务利润，企业将应收账款159.12（136×（1+17%））万元捐赠给公益性机构。本案例中该工厂税前扣除的公益性捐赠限额为345.225 6（（3 000+36-159.2）×12%）万元，公司实际为159.12万元，不超过抵扣限额，可以全额抵扣。

（3）纯实物捐赠

首先应做视同销售的处理，按照商品的市场不含税售价确认商品销售收入136万元，同时结转对应的商品销售成本100万元，产生利润36万元，应当调增应纳税所得额。也就是说除了视同销售之后的纳税调整，还应当对销售之后结转成本的“营业外支出”的捐赠支出进行纳税调整。本案例中该公司实际支出是117（100×（1+17%））万元，公益性捐赠的税前扣除限额为345.96（（3 000-117）×12%）万元，不超过限额，因此可以全额抵扣，无须纳税调整。纳税人最终应当调增的应纳税所得额为36万元。

（4）现金捐赠+实物捐赠

视同销售，商品的市场不含税售价确认商品销售收入68万元，同时确认与之相对应的商品销售成本50万元，应当调增应纳税所得额为18万元（68-50）。也就是在视同销售过程中取得的收入进行纳税调整，同时还应当在销售之后结转成本的“营业外支出”的捐赠支出按照公益性捐赠税前扣除限额进行纳税调整。本案例中该工厂实际支出108.5（50+50×（1+17%））万元，税前扣除的公益性捐赠限额346.98（（3 000-108.5）×12%）万元， 不超过限额，可以全额抵扣，因此无需纳税调整，纳税人最终应当调增的应纳税所得额为18万元。

从此可得，从应纳税所得额的比较可以看出方案二所交的企业应纳所得税额719.22（（3 000-100）×25%）万元是最少的，就是先向公益性社会机构销售货物，然后将应收销售款捐赠给该机构，最终企业的利润最高；其次是纯现金捐赠，应纳税所得额725（（3 000-159.12+36）×25%）万元；然后是第四种方案，捐赠现金50万元和价值50万元的库存商品，应纳税所得额是727.375（（3 000-108.5+18）×25%）万元；最后才是方案三，纯实物的捐赠方式，按照成本捐赠，最终应纳税所得额729.75（（3 000-117+36）×25%）万元，方案三应纳税所得额最高。就应纳税所得额的比较可以看出：方案三>方案四>方案一>方案二，所以我们应该选择的方式是方案二。

采用方案二的理由是由于所纳税的金额少，进而提高了企业的净利润；从盈利的方面看来，方案二也是最佳的方案。但是方案二的操作过程相对来说还是比较困难的，也许会引起公益性机构确认收入和公司预期之间产生一定的偏差，而且涉税的风险相比较而言也是较大的，所以，并不推荐该工厂选择方案二。结合这家企业的实际情况，选择方案一更加合理， 即纯现金捐赠100万元。

4 结 论

本文通过对比4种捐赠的方式，认为企业在选择捐赠的方式的时候，应综合考虑市场价以及政府的优惠政策，而不能只运用统一的一个模式。参照不一样的捐赠额度，综合考虑，对比各种方案的纳税情况，还有结合现实生活中实际操作的难易程度，最终才能确定适合自己企业的那一个方案。一个企业的捐赠方式当然不会一直不变，市场价的变化、政府政策的不同等，这些都会使得纳税金额发生一系列的变化，所以企业在选择捐赠方式的时候，需要综合考虑，因时制宜。

纳税人进行捐赠的时候要关注是否符合法规规定，也就是说要通过正当的机构进行捐赠，而不可以私下捐赠，并且应当出于公益的目的，而不可以出于其他目的进行。对于捐赠是符合税法要求的，则能够最大程度地降低企业所要承受的税收负担。如果企业在当年的捐赠额度到达了上限，那么只能考虑在下一个纳税年度捐赠，也可以把一个捐赠分成两次或者多次来进行。

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