万颜君

【摘要】科学成果的发明和大量技术的应用，使对自身赖以生存的地球的影响达到了前所未有的程度。现如今环境相关活动是企业经营活动的一个重要的组成部分，渗透到企业管理的各个环节，尤其是高污染、高能耗的企业。企业作为社会活动的基本组成部分，既是工业污染发生的主要源头，也是可持续发展战略实施的微观主体，环境污染问题不仅影响了企业的声誉、还包含了众多可能产生的环境治理费用和罚款等费用，从而影响企业现时和未来的绩效。

【关键词】环境成本 作业成本法 生命周期成本法 流量成本法

一、国内外学者对环境会计定义与发展的相关研究

目前国内对企业环境成本主要以弃置费用为代表体现于财务报表，并要求部分污染治理重点企业以定性为主、定量为辅的方式将环境成本披露于财务报告，由于难以量化分析，使得环境会计缺乏实质性的发展但是这并不意味目前环境成本对企业业绩关联性不大，对于政府环境治理政策的实施压力以及社会公众的监督，将环境成本的确认核算纳入投资者和管理者决策依据是必然趋势。

早在1970年，为迎合群众越来越强的环保意识，美国环境局结合政府和国会提出“环境会计”这一理念。英国古典经济学家庇古在分析福利经济学时认为，空气是自由财产，工厂可自由排放废弃污染物，而该工厂不承担因生产而污染空气的环境责任，导致了企业只确认生产过程中的内部成本，而不确认外部成本。政府可采用强制性的经济手段，通过加大企业的税收，将企业污染环境的成本加到产品中。

于增彪（2014年）从经济学的角度定义环境会计：参与市场流通的具有负效用、负边际效用的商品定义为负商品，从微观上看，企业在生产一定量的商品同时总伴随着一定量的负商品（或潜在的负商品），所有负商品（包括潜在的负商品）的价值之和就是环境成本。

无论是从社会角度还是企业角度，环境会计都是围绕环境治理成本和因环境治理减少费用带来的效益进行分析研究，反映了“受托责任观”下企业作为环境问题主要经济主体对社会公众的责任与义务。

二、环境会计成本费用核算的困境

波特假说认为严格的环境保护能够引发创新，抵消成本，这不但不会造成企业成本增加，反而可能产生净收益，使企业在国际市场上更具竞争优势。Hamilton（1995）通过实证研究发现：投资者对“有毒物质排放清单上披露的具有差的环境绩效的企业反应冷谈，反应在这些企业在股票市场上的非正常收益的负回报。”Klanssenhe和Mclaughlin在1997年所做的一项研究发现：当企业在环境问题上表现良好时，企业的股价倾向于上升，平均达到0.82%;而当企业发生一次环境事故时，企业的股价大约下降1.5%。

企业对环境成本计量的动机和作为与政府治理愿景和公众利益存在利益博弈问题，具体可能体现在财务报表呈现环境成本对企业利润的影响，企业愿意计量的环境成本的多少很大程度上取决于其可能承受的治理风险和现时已明确的义务，而某些外部性治理成本不会影响企业开支，许多企业则会选择忽视此类成本的计量，当然也存在众多难以以货币计量的定性污染后果和风险是企业也难以把控的，且限于财务会计可靠性等要求，对环境会计的未来成本的计量、资本化与费用化等争论较大。国内现有关于环境会计核算主流的方法有：

作业成本法：是基于企业作业活动的对成本进行分配的方法，将该方法运用到环境成本核算中，将生产经营中产生的环境成本按照不同产品產生环境负荷高低的不同得到准确分配，进而将环境成本内化到产品成本，有利于企业在设计研发产品和产品定价方面做出有利于环境保护的决策。

生命周期成本法：将成本的核算范围延伸到上游的原材料获取阶段和下游的产品流通和产品废弃处置阶段，充分考虑了产品生命周期中产生内部成本和外部成本，用此方法有利于把企业造成的外部环境成本内部化到产品成本中去，确保产品成本的真实完整性，使企业承担起应付的环境责任，消除外部环境成本的负面影响。

流量成本法：也称物流成本法，可以明晰的反映物料能源流在企业内部经营过程中的流动、盘存、转换、损失等情况，对此可以针对性做出相应的改正措施，财务上看有利于材料成本的降低。缺点是仅涉及物料与能源成本的分配，而不涉及与物料和能源流不直接相关的成本，在其他成本法中全部作为期间费用处理的非生产成本中，凡是可以被确定为与物能流有关的成本都可以分配给有关的物能流。

三、总结

对于环境会计成本核算问题上，由于环境问题复杂性和会计核算有效性问题，环境会计成本费用核算的困境主要体现在以下几点：

数据来源的可靠性有待考察。数据是环境会计成本核算最基础也是最重要的依据，是核算可靠性的决定因素之一，环境成本数据包含定性和定量因素，尤其是某些或有数据的估计等给核算带来了极大的困难。

环境成本边界难以确定。生产者对外部环境排放的污染物会造成不良的外部性，由于无法将其纳入企业产出核算中，长期以来很多环境污染的防治都作为一种公共物品存在，污染问题难以仅靠政府财政支出，由此导致环境不断恶化，公共利益受损，造成了企业利益与社会公众利益之间的利益博弈，环境成本的外部成本内化问题难以解决。

环境成本核算方法较难实施。环境治理问题在时间线上较为长久，类似一种蛛网效应，环境成本应当包含与当前生产无关的对过去污染所承担的成本、对当前生产进行控制、清理和污染防治的成本、防治和降低未来生产污染的成本。对或有负债、风险的核算没有确切合理的方法，且相关环境资产的重新估价以及资本项目核算也存在巨大争议。

环境成本的复杂特性、外部特殊性、利益矛盾、全面的知识水平要求决定了其核算必定经历诸多波折。随着环境污染容忍度的降低，环境成本核算问题必须提上议程，循序渐进，企业必须调整发展模式，坚持可持续发展。

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