◆樊慧霞

内容提要：中国特色社会主义进入了新时代，房地产税改革也要与新时代新理念相适应。从“物业税”到“房地产税”，名称的变化和政策的演进反映了不同经济社会背景下房地产税改革理念和价值取向的发展。进入新时代，房地产税改革应从“立法先行”、提升地方治理能力、兼顾健全地方税体系和优化税制结构等方面体现现代房地产税改革的价值取向，并从深化房地产税制体系改革、加强税式支出制度的合理引导、建立房地产市场长效调控机制等方面完善配套制度改革，构建与新时代新理念相适应的现代房地产税，全面推进房地产税改革顺利实施。

一、引言

党的十九大报告明确指出“中国特色社会主义进入了新时代”，并从全局和战略高度强调“加快建立现代财政制度”需要“深化税收制度改革，健全地方税体系”。房地产税作为地方税体系的重要组成，新时代下必然会成为深化财税体制改革、健全地方税体系和提升国家治理能力的主要着力点。

房地产税是对房地产保有者（持有者）在房地产保有环节所征收的一种财产税。我国房地产税改革始于2003年10月十六届三中全会“开征物业税”的提出。时至今日，房地产税改革经历了名称变化、试点改革，立法推进等系列努力之后，呼之欲出。“坚持在发展中保障和改善民生”“增进民生福祉”“让人民住有所居”等新时代中国特色社会主义思想方略为房地产税改革带来了新的思路与方向。新时代下，房地产税改革应密切联系社会主要矛盾发生的变化，围绕房地产税改革进程中亟待解决的现实问题，认真思考与探究房地产税改革的价值取向及其配套制度建设，既要充分考虑“加快建立现代财政制度”的战略定位和国家税收权益，又要满足人民“住有所居”和享受优质公共服务等美好生活的需要，不忘改革初心，充分发挥房地产税“良税”属性，①房地产税作为“良税”，主要是从房地产税征收效率和受益税的角度而言的。正如西方学者所说：“当你随便问一个经济学家哪个税种是最有效率的税种时，他们会毫不犹豫地回答，是房地产税。”当然，房地产税本身的“良税”属性并不妨碍实际征管中居民对房地产税产生“税收厌恶”。如美国民众普遍对房地产税存有“厌恶”情绪，甚至在20世纪70年代美国多地有针对房地产税的抗税运动，但房地产税在美国地方政府财政中一直占有重要地位（John Joseph Wallis著《美国财产税历史》，载于《财产税与地方政府财政》，Wallace E.Oates编著，丁成日译，北京：中国税务出版社，2005年版）。努力实现国家税收利益、个人利益与公共利益的协调与平衡。本文旨在通过房地产税名称的变化与政策演进说明不同经济社会背景下房地产税改革的价值取向有所不同，进而重点探讨新时代房地产税改革的价值取向及其相关配套制度改革，以期构建与新时代新理念相适应的现代房地产税，推动房地产税改革的顺利实施。

二、名称变化与政策演进：从“物业税”到“房地产税”

从2003年我国首次提出“开征物业税”设想至今，房地产保有环节税种名称经历了从“物业税”到“房地产税”的变化，这一变化体现在房地产税政策演进的过程中，反映了随着社会经济的发展和财税体制改革的稳步推进，社会各界对房地产税的讨论逐渐全面深入，对房地产税的认识也趋于科学理性。

（一）“物业税”阶段的政策演进

2003年10月，十六届三中全会《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出“条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”。这是我国官方首次在房地产税制改革领域提出“物业税”称谓，①物业税称谓借鉴了我国香港地区的叫法。但是，香港地区的“物业税”实质是对房地产租金收入征收的税收，而对房地产保有环节征收的税称为“差饷税”。也由此掀开了房地产税制改革研究的热潮。此后，2005年10月，十六届五中全会又提出“稳步推进物业税”的改革目标，物业税被正式列入“十一五”发展规划；2007年4月27日国家税务总局副局长宋兰在接受中国政府网专访时谈道：“我国房地产税制需进一步改革和完善，即通过稳步推行物业税来取代目前在房地产保有环节征收的房产税和城镇土地使用税”；2009年政府工作报告又将“研究推进房地产税制改革”作为推进财税体制改革的重要内容；同年5月25日，国家发展改革委公布了《关于2009年深化经济体制改革工作的意见》，提出将由财政部、税务总局、国家发展改革委、建设部负责研究开征物业税。从上述官方正式文件及其官方发言中可以看出，从2003年“物业税”被首次提出之后，“物业税”称谓是这一时期房地产税制改革领域的热词，房地产税制改革的目标就是要“开征物业税”。

（二）“房地产税”阶段的政策演进

2010年10月，十七届五中全会审议通过“十二五”规划纲要，进一步提出“研究推进房地产税改革”。“十二五”规划纲要提出房地产税改革的重大意义在于，官方正式以“房地产税”称谓取代了“物业税”。称谓的变化集中反映了政府层面对房地产保有环节税制改革的不断探索与求证。2011年1月，重庆、上海进行房产税试点改革，对个人住房征收房产税，打破了传统房产税仅对经营性住房征税的界限，开启了房地产税改革的“破冰之旅”。然而，囿于各种因素，这一试点改革并没有像“营改增”试点改革那样势如破竹，层层推进，房地产税改革前景并不明朗。

直到2013年11月，十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（下文简称《决定》）确定了建立现代财政制度的财税改革目标，并对房地产税相应提出了“加快房地产税立法并适时推进改革”的具体要求，从根本上确立房地产税改革的方向，即“先立法，再推进”；同时，《决定》还提出了“逐步提高直接税比重”的财税配套改革措施，与“加快房地产税立法并适时推进改革”的要求一脉相承，在操作路径指向上也是相辅相成。2014年6月，中共中央政治局会议审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，房地产税制改革被列为深化税制改革的六大税种之一；2016年3月“两会”期间发布的“十三五”规划纲要又进一步指出“完善地方税体系，推进房地产税立法”，进一步指明了房地产税改革的目标定位和落脚点。2017年12月，党的十九大之后，财政部部长肖捷在人民日报上发表的《加快建立现代财政制度》一文中提出：“要按照‘立法先行、充分授权、分步推进’的原则，推进房地产税立法和实施。对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税，适当降低建设、交易环节税费负担，逐步建立完善的现代房地产税制度”，②http://www.rmlt.com.cn/2017/1220/506537.shtml。由此确立了新时代房地产税改革的基本原则与改革方向。随后，在2018年3月召开的第十三届全国人大一次会议上，李克强总理在政府工作报告中强调要“健全地方税体系，稳妥推进房地产税立法”，这是对“十三五”规划纲要有关房地产税改革方向的进一步肯定与落实。

（三）从“物业税”到“房地产税”政策演进的内在逻辑

从“物业税”到“房地产税”，名称的变化和政策的演进实质上是随着我国政治、经济、社会、文化、生态等变化而相应发生变化。这一变化集中反映在每五年的规划纲要和政府历次最高层级的指导文件及其官方发言中。从2003年“物业税”称谓提出至今，房地产保有环节的税制改革不断被提及，在这个过程中，称谓的变化仅仅是表象，而其中内含的改革精神及其改革路径始终一脉相承，前后呼应，表明了房地产税改革的政策连贯性及其政府层面推动改革的信心与决心。从名称的变化到具体改革方向、原则和内容的不同侧重，更多体现的是政府层面对房地产税认知由浅及深、循序渐进的变化过程，也表明了不同社会经济背景下对房地产税改革的理念和具体要求不同。安体富、葛静（2014）的研究表明，国家对房地产税改革的表述经历了从“开征物业税”到“推进房产税改革”再到“加快房地产税立法”的改变，体现了对房地产税改革的认识经历了由简单到复杂、由停滞于表面到逐步深化的曲折过程；谷成、曲洪宝（2015）指出，这些名称的改变体现了党和政府为应对不同时期社会经济状况而调整税收政策的审慎态度，也反映了财产税在深化财税体制改革中的重要性；王桦宇（2017）指出，中央文件采用了“房地产税”的说法而未直接使用现行立法中所采取的“房产税”概念，说明房地产税的改革与立法将会是一个全新、综合和系统的税制优化和法治建设过程。

事实上，无论是政策层面房地产税提法的变化和实质内涵的不同体现，还是理论界对房地产税长期、持续的关注与研究，都是想从根本上探究房地产税的本质，构建与我国经济社会发展现状相匹配的现代房地产税收制度，满足公共需求，增进民生福祉。党的十九大之后，中国特色社会主义进入了新时代，房地产税改革也需要在新时代下整装待发，扬帆起航。

三、价值取向：构建与新时代相适应的现代房地产税

（一）基本原则：立法先行

党的十九大报告明确指出，全面依法治国是中国特色社会主义的本质要求和重要保障。进入新时代，房地产税遵循“立法先行”既是全面贯彻落实“税收法定原则”的根本要求，也是“坚持全面依法治国”的现实体现。按照党中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》①《贯彻落实税收法定原则的实施意见》由党中央审议通过，于2015年3月25日向社会公开发布。的要求，对于新开征税种，一律由全国人大及其常委会制定相应的法律进行规范。房地产税改革应“先立法、后推进”，这是十八届三中全会就已明确提出的要求，党的十九大之后，财政部进一步指出房地产税改革要按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则实施，充分说明房地产税改革应遵循“税收法定”“立法先行”的基本原则。实践中，2011年重庆和上海个人住房房产税试点改革的合法性问题屡遭诟病，也从侧面反映出房地产税改革必须要遵循“立法先行”的基本原则，这是由依法治税和依法治国理念的内在逻辑所决定的。

房地产税改革事关国计民生。遵循“立法先行”的基本原则，将房地产税纳入法定轨道，积极启动并规范我国房地产税的立法程序是社会代价最小、最符合人类文明发展基本取向的博弈机制。正如贾康（2017）所言：“进入立法程序，是最好、最权威的房地产税改革方案的研讨与谋划、博弈机制，是中国人最大化的寻求最大公约数、经受建立现代税制历史性考验的重大机遇和应取机制”。房地产税立法也是达成改革共识的重要路径。通过立法进程中社会各界对房地产税改革的专业探讨，消弭分歧，求同存异，提出有利于房地产税方案设计的智慧支撑。在推动立法的进程中，中央政府要首当其冲扮演第一推动者的角色，按照财政部“力争在2019年完成全部立法程序，2020年完成落实税收法定原则改革任务”的部署安排，让房地产税法草案经过阳光化的立法过程，尽快进入一审，并向全社会公布初稿，广泛征求各方意见，积极听取全社会的诉求与建议，才能实现科学立法、民主立法。可喜的是，在2018年9月十三届全国人大常委会公布的立法规划中，房地产税法名列第一类立法项目，属于条件比较成熟，任期内拟提请审议的法律草案，①十三届全国人大常委会立法规划，中国人大网，2018年9月10日。预示着房地产税法步入了正常的立法轨道，房地产税改革大幕在“立法先行”的基础上即将开启。

（二）遵循理念：提升地方治理能力，助力人民实现美好生活

中国特色社会主义进入了新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。新时代下，全力解决新矛盾是所有制度改革和完善的出发点与最终归宿。房地产税改革作为新时代重点推进的税制改革，概莫能外。加快房地产税改革是有效减小“人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”的重要措施（陈双专、郝东杰，2018）。从税收归属上看，房地产税属于地方税，为地方政府（尤其是基层地方政府，下同）的公共服务筹资，满足地方公共服务需求，使辖区居民享受有效的公共服务。更为重要的是，房地产税所具有的“溢价回收”（Value Capturing）功能②“溢价回收”功能通俗地讲就是“涨价归公”，也有学者将其翻译成“价值捕获”（任强、侯一麟、马海涛，2017）。这也是房地产税作为“受益税”的根本体现。房地产税具有收回因政府公共投资增加所带来的房地产价值增值的功能，即地方政府通过征收房地产税可以参与房地产价值增值的分配。政府对基础设施和公共服务的投资经由资本化提高了房地产价值，从而使房地产税税基（评估值）增加，房地产税收入也随之增加，进而形成政府公共投资增加、房地产价值增值和税收增加的良性循环机制。有助于调动地方政府筹资的积极性，提高公共财政效率，促使地方政府从经济职能的越位与错位和服务职能的缺位中实现顺利转换，有效提高地方公共治理能力和治理水平；而地方政府公共财政效率的提高、职能的转换以及治理能力的提升，则又可以进一步促进地方房地产价值增值，使房地产税为公共服务筹资的功能持续增强。任强、侯一麟、马海涛（2017）以基础教育为例，利用倍差法回归分析发现，基础教育已经资本化到了房价当中，而房地产税作为“溢价回收”的重要工具，其税额会动态地与公共服务获取幅度相匹配，从而使房地产税成为一个既公平又有经济效率的公共服务成本分摊机制。

可见，现代房地产税不仅仅是税收工具，还是治理手段；房地产税改革也绝不仅仅局限于信息共享、税基评估以及征管水平等技术性问题的解决，而是更多体现在政府治理水平提高的联动改革层面。利用好房地产税的治理属性将会极大地提高地方政府的治理能力。地方政府征收房地产税，不仅要将收入全部用于地方公共支出，而且要定期向社会公布，一方面使税收收入与地方公共服务实现有效对接，形成地方财政收支相连的治理格局，另一方面公开透明的财政收支也会使居民有意愿参与到公共资源的配置和地方公共事务的管理中，有利于加强和创新社会治理模式，进一步提升地方的治理能力和治理水平。纳税人因缴纳房地产税切实享受到优质高效的公共服务，切身体会到房地产税与公共服务之间的内在联系，对房地产税的受益性感同身受，进而有利于提高其税收遵从。公民有意愿参与公共事务及其税收遵从度的提高也在一定程度上反映了纳税人对房地产税的接受与认可，而纳税人接受与认可正是推进房地产税改革决策的重点（朱为群、许建标，2018）。

党的十九大报告指出：“增进民生福祉是发展的根本目的”。地方政府征收房地产税有利于减少信息不对称，降低房地产税的管理成本和政治成本（John Joseph Wallis，2001），并形成合理收税与高效使用的良性循环机制，在有效满足居民公共支出需求的同时，提升其地方治理能力，努力缩小居民对“住有所居”的美好生活需要与现实中因缴纳房地产税收而减少其可支配收入之间的矛盾，提高居民对房地产税的认知度和接受度，减轻政策推行阻力，增进民生福祉，助力人民实现美好生活，使人民获得感、幸福感、安全感更加充实、更有保障、更可持续。

（三）兼顾现实目标：健全地方税体系，优化税制结构

“深化税收制度改革，健全地方税体系”是党的十九大报告对税制改革提出的具体要求。虽然仅有15个字，但却字字珠玑，为新时代税制改革指明了方向。房地产税作为地方税，而且作为新时代税制改革的重要税种，必然会对地方税体系的建立健全产生重要影响。尤其在“营改增”改革全面推开，地方主体税种严重缺失的客观背景下，推动房地产税改革无疑具有更加深远的现实意义。现实的需要与历史的必然使得房地产税自然地肩负起了健全地方税体系的重任。从自身禀赋来讲，房地产税具有成为地方主体税种，健全地方税体系的天然属性。房地产税征税对象的特殊性决定了房地产税税基宽广，税源充裕，且税收收入具有稳定性和成长性，加之税源的固定性使得地方政府征管高效便利。此外，房地产税的受益税（Benefit Tax）属性也有利于使其形成税收收入增加和地方公共服务质量提升的良性循环机制，从而使房地产税所具有的“溢价回收”功能得以充分发挥，为地方政府切实履行财政事权和支出责任提供有力的财力保障。可见，通过房地产税改革，我们不仅仅要建立并完善一个新税种，更是要以这个税种的建立为契机，不断充实地方税体系，逐步将房地产税发展成为地方政府的主体税种，从而真正实现健全地方税体系的现实目标。

此外，优化税制结构是房地产税改革进程中需要兼顾的另一现实目标。房地产税是对居民保有的房地产征税，属于典型的财产税。1994年税制改革以来，建立流转税和所得税并重的“双主体”税制结构，并形成流转税、所得税和财产税“三足鼎立”之态势是我国税制结构优化的主要目标。然而，时至今日，我国距“双主体”的税制结构尚有差距，财产税长期处于缺位状态，“三足鼎立”也呈“跛足”之态势。以2017年税收收入数据为例，流转税（包括增值税、消费税）占税收收入比重为47.59%，所得税（包括企业所得税和个人所得税）占比为30.54%，财产税（包括房产税、城镇土地使用税、车船税和契税）占比仅为7.38%。①根据财政部网站《2017年全国一般公共预算收入决算表》数据整理计算而得。由此可见，在我国现行税制结构中，流转税占据“半壁江山”的现状短期内难以改变，而所得税和财产税占比也不是朝夕之间可以提高的。“逐步提高直接税比重，降低间接税比重”是优化我国现行税制结构的必由之路。从性质上看，所得税是对财富流量征税，财产税是对财富存量征税，二者都属于直接税的范畴。房地产税是财产税系的核心，加快房地产税立法，在保有环节征收房地产税，建立以房地产税为核心的现代意义的财产税制，有助于逐步扩大和提高直接税比重，实现优化税制结构的新时代税改目标。

四、制度供给：新时代深化房地产税改革的配套措施

制度变革本质上就应该是整体推进的，虽然在实施上可以分步进行，否则，就会存在巨大的制度运行成本（青木昌彦、奥野正宽，1999）。房地产税改革亦是如此。虽然房地产税是在房地产保有环节征收的一种税，但其改革却是一项全方位、系统性工程，牵一发而动全身。因此，要综合考虑各种因素和配套制度的供给、协调与完善，以保证房地产税改革的整体推进和顺利实施。在既有研究中，有关房地产税改革配套制度的研究成果颇丰，主要集中在房地产租税费一体化改革、不动产登记制度的落实、税基评估机制的建立、税收保全措施的实施、央地财政关系的重塑等方面，本文不再赘述。新时代背景下，本文重点围绕如下三方面论述配套制度的改革与完善，以全面推进保有环节房地产改革的顺利实施。

（一）房地产税改革需配套整个房地产税制体系的深化改革

房地产税与房地产税制体系是两个不同的概念。房地产税是指保有环节征收的一种财产税，而房地产税制体系是指与房地产有关的税种集合。我国现行房地产税制体系（本文只考虑与房地产直接相关的5个税种）主要包括保有环节的房产税和城镇土地使用税，流转（或交易）环节的土地增值税、耕地占用税和契税。“重流转、轻保有”是我国房地产税制体系的现实写照。以2017年数据为例，房地产保有环节税负在房地产税制体系中占比为30.2%，而流转环节这一占比高达69.8%，流转环节占比是保有环节的2.3倍，①根据财政部网站《2017年全国一般公共预算收入决算表》数据整理计算而得。充分表明房地产税制体系中各环节税负分布不合理、不均衡，这也正是我国目前深化房地产税制体系改革亟待解决的问题。可见，改革房地产保有环节税种，开征新的房地产税仅仅是解决问题的一个方面，更重要的是配合房地产税制体系其他税种的深化改革，对整个房地产税制体系实行“一揽子”综合改革，才能从整体上推进保有环节房地产税改革的顺利实施。

（二）房地产税改革需配套税式支出制度的合理引导

房地产税直接面对最广泛的纳税人，涉及千家万户的利益与福祉，因此政策的每个细节都需要经过深思熟虑。现实社会背景下，受各种因素的影响，房地产税纳税人会存在“交不起税”的支付风险。况且房地产税作为直接税，其征收必然会减少纳税人的可支配收入，损害纳税人的福利，让纳税人真切地感受到“税痛”，由此对房地产税产生“税收厌恶”，并从心理上和行动上抵触房地产税，从而引发房地产税支付的涉税风险和公共风险。因此，纳税人的支付能力（也称为纳税能力，Ability to Pay）是房地产税改革和制度设计不可忽视的重要因素。对房地产税纳税人支付能力的考量既是衡量地方治理水平和治理能力的重要指标，也是税制设计理念能否助力居民追求美好生活的现实体现，极大地考验着中央政府和地方政府的政治智慧与治理能力。房地产税作为地方税，由地方政府征收，这就需要中央政府给予地方政府一定的税权，由地方政府在本地预算安排的总体框架之下，结合本地区实际情况，从税式支出的角度综合考虑房地产税税收总量、结构调整和成本效益等因素，充分发挥房地产税税式支出支持、引导作用，针对不同类型的房地产税支付难题采取不同的税收优惠政策，并通过立法的形式加以规范，减轻房地产税改革的压力与阻力，力争以最小的税式支出成本换取最大的社会经济效益，避免涉税风险和公共风险的发生，提升地方政府的治理能力和居民的幸福指数，使居民不会因为负担不起房地产税而失去对“住有所居”美好生活的向往与追求。

（三）房地产税改革需配套房地产市场长效调控机制的建立

房地产税改革的顺利推进，需要有健康稳定的房地产市场做坚强后盾。但是，目前我国房地产市场失衡形势严峻，地方政府对土地财政的依赖引起地价过快上涨并推动房价上涨（郭克莎、黄彦彦，2018），社会资金特别是信贷资金过多流入房地产市场，形成房地产市场供给和需求相互推动的恶性循环。从长期看，出台的一系列限购、限贷、限售、限价、限商等行政调控措施作用有限，而且还有可能加剧下一轮市场的不确定性。因此，只有密切联系我国实际，深化住房市场和土地市场的供给侧结构性改革，建立房地产市场健康发展的长效调控机制，才能正本清源，有效解决目前房地产市场存在的供需失衡等一系列问题，为房地产税改革奠定坚实的基础。

一是要坚持“房子是用来住的，不是用来炒的”的正确定位，并将这一正确定位具体落到实处。二是加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，培养新型住房供给主体，建立多层次住房供给体系，真正满足新时代人民“住有所居”美好生活的需要。三是结合我国土地制度改革思路，②2018年1月15日国土资源部部长姜大明宣布了两项重大土地改革思路，一是我国将研究制定权属不变、符合规划条件下，非房地产企业依法取得使用权的土地作为住宅用地的办法，深化利用农村集体经营性建设用地建设租赁住房试点，推动建立多主体供应、多渠道保障租购并举的住房制度，让全体人民住有所居。二是我国将探索宅基地所有权、资格权、使用权“三权分置”，落实宅基地集体所有权，保障宅基地农户资格权，适度放活宅基地使用权。但城里人到农村买宅基地口子不开，严禁下乡利用宅基地建别墅大院、私人会馆。资料来源：《土地制度巨变！“政府不再垄断住房供地”意味着什么？》，《中国财经报》，2018年1月16日。充分利用农村集体土地，适度放活宅基地使用权，实现土地供给多元化。政府不再是唯一的土地供给者，让非房地产企业、农村集体组织成为住宅用地的供给者，可以有效缓解目前地方政府对土地财政的过度依赖，并对商品房住宅市场供需失衡起到一定的稳定作用。四是充分发挥房地产税对房地产市场的成本约束机制，通过征收房地产税使保有成本增加，在一定程度上遏制房地产市场供需互动的恶性循环。目前住房市场大力推进的“租购并举”住房制度改革使得更多的空置住房进入房地产市场，不仅为社会提供了更多的有效供给，同时也在一定程度上弥补了房地产保有者所增加的税收成本，对冲了因税收而形成的经济压力。可见，房地产税事实上发挥了“相机抉择”的功能，自动调节房地产市场的房屋结构和房源供给，客观上起到了深化我国供给侧结构性改革的重要作用，有利于房地产市场健康发展长效调控机制的建立。从这个角度而言，房地产税改革与房地产市场长效调控机制相辅相成，互为基础，房地产市场长效调控机制的建立为房地产税改革奠定了坚实稳定的社会基础，而房地产税的征收在一定程度上调节了房地产市场的供需平衡。