刘明 鞠红霞

2016年7月，山东省正式取消了公立医院的药品加成，并完成了部分医疗服务价格的调整，提升了手术、治疗等体现医务人员劳务价值的项目价格，降低了CT、磁共振等大型设备检查费用。此次调整对于理顺医疗服务价格、破除以药补医的机制具有重要的意义[1]，但是许多调整后的医疗服务项目的价格和成本之间仍有较大的差距，为此，应首先明确医疗服务项目价格与成本之间的关系，并对项目成本核算的水平提出较高的要求。我院深入参与了中国卫生经济学会卫生服务成本与价格专业委员会组织实施的 《全国医疗服务价格与成本监测与网络研究》 的设计研究工作，通过对多家网络成员单位的调研发现，公立医院的内部管理普遍存在着基础工作不扎实、各类编码不统一、缺乏统一的步调和全局意识，以及项目成本和病种成本核算方法不明确、项目成本和病种成本推进缓慢等问题，针对这些问题，结合未来医疗机构的发展趋势，我们提出了医院实施内部成本核算的若干建议。

内部成本核算是一种以市场经济价值规律为基础的管理模式。医院不同于企业，特别是公立医院，既要发挥医院的公益性，为广大人民群众提供优质的医疗服务，又要在开放的市场环境中，自主经营，谋求医院事业的发展；既要注重社会效益，以患者为本，紧抓医疗质量，提升医疗技术和诊疗水平，又要讲究经济效益，压缩成本，维持医院的运营和职工的收益；有教学和科研任务的医院还需要兼顾教学和科研的发展。由于公立医院的公益性以及医疗行业的特殊性和复杂性，给医院的管理以及医药卫生体制改革工作的推进带来了很多的困惑和挑战。因此，我们认为医院应该实行内部成本核算，以弄清医院内部不同科室的效益关系。

1 医院实施内部成本核算的必要性分析

1.1 国家深化医药卫生体制改革的政策需要

自2009年开始，国家就深化医药卫生体制改革连续发文，改革工作持续推进。2016年11月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅转发了《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广深化医药卫生体制改革经验的若干意见》[2]，其明确要求“所有公立医院取消药品加成，统筹考虑当地政府确定的补偿政策，精准测算调价水平，同步调整医疗服务价格”。从医药卫生体制改革的政策指向来看，医疗服务会逐步实现政府指导下的市场定价机制，在现行的公立医院补偿机制下，公立医院是自负盈亏、市场化运行的，这就要求医院必须实行精细化管理，压缩成本，提升效益。而实施内部成本核算是提升医院精细化管理水平的有效手段，也是为了适应未来医疗体制发展的需要。

1.2 符合医院财务制度的管理要求

新的医院财务制度要求“医院的收支全部纳入预算管理，单位预算汇总成部门预算，逐级上报，经批复的预算是医院控制日常业务、经济活动的依据”。医院预算的编制实质上是对医院各科室的业务和收支的预算及规划，所以医院预算的准确与否取决于医院各科室的运营及收支预算的准确性。医院财务制度还要求医院开展项目成本和病种成本的核算工作，项目成本和病种成本核算必须以精细的科室成本核算为基础。而内部成本核算要求医院为各科室建立符合科室业务特点的、单独的核算体系，这为科室科学的编制预算、精细的核算成本奠定了基础。

1.3 医院自身运营管理的需要

我国城市公立医院普遍大规模，中等规模以上的医院一般都有数十乃至上百个科室，不同的科室业务内容不同，适应的核算方法也完全不同，医院层面的大财务的核算模式难以深入科室，成本控制难度较大，管理漏洞也不易发现[3]。内部成本核算可以促进科室核算的精细化，进而可以给医院和科室管理者提供详细的科室运营数据，为科室的运营管理、收入分配等提供有效的数据支持。

2 医院实施内部成本核算的具体方法

2.1 确定成本效益的最小核算单元以完善医院成本核算架构

医院实施内部成本核算，应以科室为单位，确定最小的核算单元。医院的科室可以分为临床科室、医技科室、医辅科室、行政后勤科室4类，应该将临床科室、医技科室、医辅科室全部纳入内部成本核算体系中来，并根据科室的业务特点建立适合科室的财务核算体系，特别是成本核算体系，在核算环节，将不同核算单元的各类收入、资产、人员、成本消耗等进行精确地划分，确保科室的收入、成本、结余核算的精确性，准确地反映出核算单元的成本及效益情况[4]。

2.2 医院内部成本核算应以临床诊疗过程为主线来厘清权责利的关系

医院内部成本核算的实施应当符合常规的诊疗流程，以提供诊疗服务的综合性医院为例，患者入院后一般由临床科室接诊，其花费的所有费用应计入临床科室的收入，如果患者需要做检查、检验、治疗、手术、麻醉等由医院辅助科室提供服务的项目，或者有需要其他科室参与会诊的情况，可以视同临床科室从医技科室或其他临床科室购买服务，见图1。这就像医疗合作模式下，医院从社会上的各类检查检验中心、影像中心购买服务的模式一样。完全由医技科室提供服务的项目，其结算价格可以先参照当前的医疗服务收费价格，治疗、手术等需要临床科室参与的项目，有市场价的可以参照市场价格进行结算，无市场价的可以根据医技科室提供服务的工作量情况、技术难度、风险程度、时间、成本耗用等因素，制定相应的内部结算价，作为医技科室的收入和临床科室应负担的成本[5]。患者耗用的药品、收费材料等由其他科室提供的，同样由临床科室与其他科室进行结算。

图1 医疗资源流向图

对于临床科室来说，其收入主要是其所收治的患者应支付的所有医药费用，其直接成本构成除了人员经费、药品费用、材料费用、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他费用外，还包括为开展诊疗工作向其他科室支付的购买服务、材料、药品的费用，以某院某年7月～12月的数据为例，进行临床科室成本构成、临床科室成本效益分析，结果见表1、表2。

医技科室的收入主要是为临床科室提供服务取得的收入，由临床科室与医技科室进行结算，医技科室的直接成本是医技科室为开展医技服务项目发生的各项成本，以某院某年7月～12月的数据为例，进行医技科室成本、效益情况分析，结果见表3。

医辅科室也是直接为临床科室、医技科室等提供服务的，可以制定合理的内部结算价格，医辅科室的收入按照其向其他科室提供的工作量，实行内部价结算。医辅科室的直接成本按照其实际消耗据实核算。

随着药品加成的取消，药品成本可以单独计入到科室或者患者，药品科室的成本可以参照药品收入、工作量等参数，分摊至临床科室和医技科室，作为科室的间接成本。

管理费用可以以人员为参数分摊到临床、医技和医辅科室中去，作为科室的间接成本。

3 医院实施内部成本核算的关键问题

3.1 实施内部成本核算应该正视科室盈亏

对于大型综合性医院来说，临床科室的盈利能力差异明显，这是由于我国现行的医药体制、病患规模、收费水平、市场价格等因素综合作用的结果，有其必然性，例如产科多为盈利科室，其业务类型相对单一，可以采用量本利分析法，合理地测算其成本效益和工作量的关系，给予科室运营指导；而如儿科，其公益效益远大于经济效益，在实施成本效益核算时，应准确测算其效益水平，在合理的效益范围内，指导其节约成本，提升经济效益，同时，也可以给政府实施儿童医疗卫生服务体系建设和儿童医疗卫生服务改革提供详实的数据参考。医院实施内部成本核算的目的不是为了将科室引入到追求经济效益的市场经济道路中去，而是旨在以成本核算为抓手，逐步理顺医疗服务项目的价格和成本之间的关系，因此，无论是医院管理人员还是科室工作人员，都应该正视科室的盈亏，排除客观因素，从主观因素入手，提升诊疗效率和管理水平。

表1 某院某年7月～12月临床科室成本构成情况

表2 某院某年7月～12月临床科室成本、效益分析

表3 某院某年7月～12月医技科室成本、效益情况

3.2 内部成本核算的目的是为了进一步开展医疗服务项目成本核算

分级核算和合理定价是内部成本效益的关键所在，成本是定价的重要影响因素，因此，科室之间在制定内部结算价格时，应该以最小核算单元的全

部成本为基础，根据科室对外提供医疗服务项目的内容，采用分摊、分配等方法，核算出真实的科室医疗服务项目成本，在此基础上，制定出合理的内部结算价格。

4 医院实施内部成本核算的意义

4.1 便于开展项目成本核算和病种成本核算

项目成本和病种成本核算虽然纳入了医院财务制度的要求，但是由于政策、方法不明确，再加上医院管理水平参差不齐、内在动力不足等因素，项目成本、病种成本核算进展缓慢，成本分析和成本控制难以深入。但是在内部成本核算的基础之上，科室成本核算更为细化，项目成本只需要进一步解决科室开展各项目之间成本归集、分配和分摊的问题，在项目成本核算的基础之上，可以从临床科室的角度入手，进一步开展病种核算。

4.2 有利于理顺医疗服务价格及促进医疗合作

成本虽然不是定价的唯一因素，但却是影响价格的极其重要的因素，内部成本核算有利于明确项目成本，进而对理顺医疗服务价格和促进医疗服务市场定价机制的形成有着重要的意义。在部分大型综合性医院中，检查、检验等辅助诊疗的项目资源的稀缺已经成了制约医院提高诊疗效率的瓶颈，有的医院，患者做彩超检查，从预约检查到拿到结果需要等上几天，这也加剧了人民群众看病难的问题。检查、检验结果共享是未来的发展趋势，随着信息化诊疗的发展，在不久的将来，患者可以自主选择具有相应检查、治疗项目资质的医疗机构去做检查和治疗项目，甚至还可能会出现医院与这样的医疗机构合作，直接向其购买服务[6]，所以，医院内部成本核算其实是对医疗服务市场发展模式的积极探索和尝试。

总之，看病难、看病贵是现行的医药卫生体制以及医疗资源分配不均与人民群众的医疗需求不相适应的突出体现[7]，医疗服务由市场定价是医疗服务价格改革的发展方向，其实质是国家利用市场经济的价值杠杆，调节医疗资源分配问题，是缓解人民群众看病难、看病贵的有效手段。医院实施内部成本核算对于明晰各地项目、病种成本水平，理顺医疗服务价格，提升医院的管理效益，促进医疗合作，均有着重要的现实意义。