刘宇飞

摘要：东西方税收法律制度的前提和基础是东西方不同的法观念。中国古代强调“礼法合一”，法律是政治的附庸，“有治人而无治法”。古代西方社会经历了“从身份到契约”的过程，基于“理性人”的设定，法律有自己独立的品格，是一种格则和秩序。税务制度的改革应进行文化改造，并重点发展公共服务。

关键词：法观念；税收法律关系；比较

一、东西法观念的差异

对法观念的研究应着眼于法的定义问题与法传统的研究暨法的起源。法观念的比较问题，离不开对传统的研究。法观念的差异与东西方不同的法律起源密不可分，历史产生了现在，孕育着未来。因此我们应当从法的起源处寻找问题的答案。

（一）古代中国的法观念

中国古人几乎一致认为：法就是“赏”与“罚”。“赏”、“罚”，当然包括两方面的含义：既指赏、罚这两种手段（法的实施手段），又指规定赏罚标准、程序、方式的那些规范，在中国古人心目中的“法”仅仅就是刑罚规范和刑罚手段。法被视为政治的附庸，在这里我们不用过于纠结法被定性成政治的附庸这一论断，因为在中国，不仅仅是法，其他的社会意识包括文学、哲学等等都与政治密不可分，我们所应当探讨的应当是如何在我们这种传统下，更好的发展法学、完善法学，为社会的稳定秩序提供保障，因此没有稳定的秩序才是最大的灾难。

（二）古代西方的法观念

在西方人看来，“法”首先是一种社会管理的手段或方法，它包括民事的、刑事的、行政的规范。包括公法每私法，包括自然法与人定法，包括市民法与万民法。法是一个内容广大的体系，是一切具有国家强制力作后盾的社会行为规范或管理规则的总和。

他们对法律的起源问题最典型的回答是“社会契约论”，早在希腊时期，伊壁鸿鲁就提出国家是根据人们的相互约定建立起来的，法律是人们彼此“约定”的产物。盖尤斯更声称：“一协权力都是从人民来的。皇帝的命令所以有法律效力呢？因为他的地位是由人民给他的：官吏为什么有权力呢？因为官吏是由人民选举出来的。”自然法学派给出的解释是“法律是最高的理性，是从自然生出来钓。”二者其实是相通的，因为“只有理性的人才有与上帝签订契约的权利”，基于一种理性人的视角，社会中的每个人都有处分自己权益的权利，所以在《社会契约论》中才会有“法律不过是我们自己意志的记录”这一论断。梅因在《古代法》中论述道：从身份到契约是社会文明进步的标志，这一论断也是基于西方的自己的法观念。

二、法观念的差异对税收法律关系的影响

税收法律制度只不过是法观念在法律制度层面的外化，不同的法观念决定了不同的税收法律制度。受法观念支配的法律制度在法律制度制定前只不过是一个空洞的概念，在法律制度制定后若不加以实施也只不过是一纸空文而已。法律制度一经实施，就会对权利义务关系产生影响，产生相应的法律关系。因此不同的法律制度会产生不同的法律关系。通过比对东西方不同的税收法律关系可以看二者的法律制度有何不同，进而分析不同法观念是如何支配法律关系的发展变化。

在古代中国人的法观念当中，法律是由“圣人”则天象地的产物，是一种服务于政治亦或是统治的手段，法律并不具有自己的独立性。这是由于制定法律的基础暨公权力的基础在于统治者的强力征服，然后对这种强力加上合法的外衣。法律并不是权力的基础，相反至高无上的皇权是法律的根源。基于此种法观念支配下的法律制度，政府的各种权力是来源于最高统治者的恩赐，法律只是对除了统治者以外所有对象的权力的限制，表现形式为：义务性法律规范居多。那么在此种法观念支配下我们的 税收法律制度是如何运行，又表现成何种税收法律关系呢？

（一）古代中国的税收法律关系

基于以上论断，我们可以得出中国古代的税收法律关系是一种权力关系。在中国人长期以来的观念中，“皇粮国税古以有之”，强调税收的强制性和无偿性，纳税是每个人应尽的义务，对纳税人的权利很少提及。在这种法律关系中，税务机关及其工作人员是作为“官老爷”的形象出现在人们的视野中的。“普天之下，莫非王土，率土之兵，莫非王臣”，国家是皇帝的家天下，税收具有很强的随意性。纳税人权利意识的缺位，加之政府的肆意征税，往往导致人们纳税意识低下，对赋税产生逆反心理，甚至产生暴力对抗。

中国的古代社会是身份社会，在法律面前每个人并不具有具体的人格，中国的古代社会是按照不同身份关系构建起来的“家国一体化”的伦理型社会，皇帝通过“地位神圣”的鼓吹，使得民众上缴“皇粮国税”成为天经地义的事情，而无需任何理由。而且税收所带来的收益，广大纳税人在此种税收法律制度中，并不享有知情权，由于天下是皇帝的天下，并非天下人的天下，所以天下的一切均为皇帝的私产，因此税收所带来的收益，皇帝可以任意处置，纳税人无权过问。因此政府提供的公共服务只不过是基于皇帝个人的恩赐，而非纳税人支付财产的对价。

在此种税收法律关系下，税收法律关系可以纳入行政法律关系中，只有基于税收法律的规定，在税收行政活动中才会有税收法律关系，这样的话会将税收宪法性法律关系暨税收活动的正当性来源问题还有税收行政诉讼法律关系暨纳税人的权利救济问题排除在外。

（二）古代西方的税收法律关系

古代西方的税收法律制度表现为一种债务关系。西方人认为其公共权力的来源乃是来自于“社会契约”，在西方人的法观念当中，作为具有“理性”的人，可以自由的处分自己的权利，每个理性人基于“理性”将自己权利的一部分出让给国家，来获取国家提供的公共服务。这样，社会成员将个人的部分收入以税收形式让渡给政府，使之能够提供公共产品而服务于公民自身利益。将税收看作公共产品的价格，就如同支付个人产品价格一样，也具有了货币支付与利益获得之间的交换关系，从而将公民纳税置于利益交换的天平上，建立起政府与公民的等价交换关系，而政府则必须提供与税收价格相对称的公共产品，包括在数量上和质量上。

三、中国的税收改革改前往何方

社会契约这一理念并不一定适应我国的历史、国情，但是在“社会契约”观念指導下的“税收法定”原则及其所体现的“契约精神”很值得我们学习。

在契约精神下，纳税主体因其对“共法上的债务”的偿付而获得了要求享有国家提供“公共需要”的权利。国家也因其“共法上的债权”的实现而负有为其人民提供“公共需要”的义务。未来的税收法律制度不管如何变更，税收法律关系不管如何变化，在提供公共服务这一点上，不管东方还是西方都有着共通的认知，因此如何将税收手提转变为良好的公共服务应为我们以后重点学习发展的关键点。

参考文献：

[1]刘剑文：《财税法教程》，法律出版社1995年版.

[2]梁治平：《法辨·中国法的过去、现在与未来》，贵州人民出版社1992年版.

[3]梁治平：《法律的文化解释》，三联书店1994年版.

[4]范忠信：《情理法与中国人》，北京大学出版社2011年版.

[5]刘剑文：《税收法律关系新论》，载《法学研究》，1999年第4期.