王美英，郭红莲

（北京物资学院商学院，北京市101149）

一、引言

高质量的政府财务报告是推进国家治理体系和治理能力现代化的基础。在我国原有政府财务报告体系下，政府部门只提供反映预算资金执行情况的预算报告，不能提供反映政府资产负债、收入费用等重要财务信息的财务报告，而政府财务信息是开展政府信用评级、加强政府资产负债管理、实施绩效管理以及防范财政风险的重要支持。国际上，新公共管理运动和新公共治理的兴起，推动了政府会计和政府财务报告的改革。通过编制政府财务报告，可以为政府绩效评价提供重要依据，并有利于解除政府公共受托责任[1-2]。十八届三中全会要求“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，党的十九大报告提出要加快建立现代财政制度。政府会计是建立现代财政制度的重要基础[3]。2015年以来，财政部积极推进政府会计标准体系建设，陆续发布了《政府会计准则——基本准则》及存货、公共基础设施等6项具体准则和1项应用指南，并于2017年10月发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，初步完成了政府会计标准体系的建设。《政府会计制度》将于2019年1月1日起开始在各级行政事业单位实施，财政部为此先后颁发了系列的衔接规定，以确保《政府会计制度》的顺利执行，并提出按照新制度编制2019年财务报表和预算会计报表。为保证报告信息的真实、完整及合规性，政府财务报告应接受审计，国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》把建立健全政府财务报告审计和公开机制作为改革的四项主要任务之一。从世界各国经验看，政府财务报告审计离不开注册会计师的广泛参与。对于我国即将开展的政府财务报告审计，学者们提出，应建立公共部门注册会计师审计制度，通过独立第三方的鉴证，对公共部门财务报告是否真实、完整反映其财务状况和运营情况发表独立审计意见，提升公共部门透明度和公信力；政府审计应集中于财政资金的合法合规性以及绩效的审计，两者相互补充[4-5]。无疑，政府审计外包被视为缓解审计机关审计资源压力和提高审计独立性的重要路径。

国际上，从20世纪70年代末开始，随着“政府失灵”问题以及新公共管理运动的兴起，政府购买社会服务、提高公共服务效率成为一种浪潮席卷全球[6]，外包成为公共部门的一个特征。近年来，我国也开始推进政府向社会力量购买服务的改革，2013年9月，国务院发布《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，指出“在非基本公共服务领域，凡适合社会力量承担的，都可以通过委托、承包、采购等方式交给社会力量承担”。十八届三中全会进一步提出，要加大政府向社会力量购买服务的力度。2015年1月，财政部等三部门联合下发《政府购买服务管理办法（暂行）》，对购买主体、承接主体的条件、购买内容、方式等进行了规范，根据该办法，财务审计纳入了政府购买服务的指导性目录。然而，从国际经验看，政府购买服务的发展并非一帆风顺，在20世纪90年代后期开始出现逆向发展趋势，各国外包服务的合同数量显著下降。以美国为例，在1997—2002年间，地方政府的倒合同外包①比例显著上升到18%，大大超过了新增的对外承包合同比例。美国国际市县管理协会（ICMA）两次跟踪调查结果表明，外包缺乏监督、成本未能节约、外包服务的质量差等是政府收回合同的主要原因[7-8]。

当前，在国内会计师事务所审计质量参差不齐的情况下，政府审计业务的外包会引发逆向选择和道德风险，考验政府的监管能力。基于此，本文借鉴国外政府财务报告审计外包的经验，运用不完全信息博弈模型，分析审计业务外包中的委托代理关系，探讨在政府审计外包过程中的监管问题。

二、文献综述

（一）政府公共服务外包研究

政府服务外包兴起的主要原因包括减少政府的过度扩张、引入市场竞争来降低成本、增加公共服务的供给效力和效率以及促进政府保留核心能力等[9-11]。同时，外包也引发了诸多问题。针对美国政府服务外包的诸多失败案例，凯特尔[12]经过深入研究，分析了外包的不足和风险，如浪费、造假、腐败行为以及政府私人伙伴的贪婪等，指出外包过程中政府实施积极、强有力监管的必要性。此外，相关研究未找到政府购买服务能够增加效率、降低成本的证据[13]。在美国地方政府层面，政府购买服务的市场竞争程度较弱，使得依靠市场竞争提高服务效率和质量成为一种幻象，而政府更严厉的监管会导致交易成本上升[14]。尽管在发展过程中存在着挫折和反复，凯特尔[12]仍指出，政府治理的准市场模式已经不可逆转，是美国治理的根本性和必要性因素。政府购买服务重塑了国家与社会关系，赋予社会组织新的发展空间和机会，为国家与社会关系的演变提供了新的动力[15]。在国内，随着国务院发布的《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》的实施，政府购买服务开始成为国内研究的热点，学者探讨了政府购买服务的运行机制[16]、法律规制[17]、绩效的影响因素[18]和效率评价[19]、障碍及反思[20]，然而，尚未有研究涉及如何加强政府购买服务中的责任监管、减少双方由于信息不对称导致的逆向选择和道德风险。

政府购买服务并不意味着政府责任的减轻。公共服务的市场化包括“政府责任”的市场化和服务“提供机制”的市场化。前者是把政府责任推向市场，后者则是在政府承担基本责任的前提下，推行服务生产过程的市场化，通过多元生产者之间的竞争降低成本、提高效率和质量，因此，服务“提供机制”的市场化改革应坚持并加大力度[12]。在外包过程中，政府的职能需要从“自身生产服务”转型到“契约管理”[21]，这对政府部门的外包管理能力形成了很大的挑战。在外包的制度设计方面，政府必须妥善处理好选择、监督、激励承包商的问题[22]。

（二）政府审计外包的相关研究

政府审计外包的经验研究主要涉及外包审计质量和审计费用的研究。审计师的审计专长、参与政府审计项目投标的会计师事务所的数量、项目竞标程序安排都会影响审计质量[23-24]。还有学者根据公共部门审计的特点构造了政府审计费用模型[25-26]。审计质量是审计工作的生命线，而政府审计机关与外包的会计师事务所之间存在着信息不对称，容易导致会计师事务所的专业人才配置、工作量等审计资源投入不充分，降低审计质量。1986年，美国审计总署（GAO）随机抽取了120项注册会计师审计的政府援助项目，发现其中超过1/3的审计项目没有遵循公认的政府审计标准（Generally Accepted Government Auditiny Standard，GAGAS）。监察长办公室还发现注册会计师在政府审计中存在诸多问题。布朗和拉古南丹（Brown&Raghunandan）[27]指出，相对于对公众公司的审计，政府审计有较小的诉讼风险，导致较低的审计质量，实证研究发现国家和地方审计机关的审计质量显著高于外包独立审计师的审计质量。针对美国审计总署发现的审计质量问题，美国加强了对注册会计师在继续教育以及监管方面的要求，修订了政府审计准则。修订后的准则要求，遵循GAGAS的注册会计师每两年必须接受不低于24小时的与政府审计直接相关的继续教育。2017年4月，美国审计总署新发布的《政府审计准则》（征求意见稿）将这一要求提高到80个小时，用于注册会计师学习政府审计准则以及执行政府审计业务的专业技能培训。

政府审计外包的驱动因素是降低交易成本，外包的条件为审计外包成本（包括审计费用、谈判成本和机会主义成本）小于审计机关的自制成本，由于会计师事务所具有规模经济效应和专业化经营的优势，并且市场竞争的存在使得市场价格会低于自制成本[28]。然而，钟（Chong）等[25]运用政府审计费用模型对澳大利亚178个公共部门审计进行了实证检验，没有发现外包具有更高的效率。事实上，较小的政府部门外包的审计成本一般高于审计机关自己开展审计的成本，对于专业性强的审计项目和较大、较复杂部门的审计，外包与自制的效果相同。

尽管政府审计外包中存在着会计师事务所逐利性导致的道德风险，随着公共管理、公共治理运动的兴起，以及提高政府部门财务信息透明度的要求，各国不同程度地引入了公共部门注册会计师审计制度[4-5，29]。以澳大利亚审计署为例，目前，超过50%的财务审计和少量的绩效审计被外包给会计师事务所，以解决审计署的人员和专业技术压力，且提高服务效率、发挥知识共享优势[30]。美国1990年的《首席财务官法案》和2002年的《税收责任法案》要求监察长办公室或由其确定的独立公共会计公司审计联邦部门财务报告，但大部分联邦部门的财务报告由会计师事务所实施审计[31]。我国对于政府财务报告审计的外包也进入实质性探讨阶段，相关研究对公共部门注册会计师审计的主要内容、法规建设、审计结果运用机制进行了探讨[29]。然而，已有研究对于在政府审计领域引入注册会计师审计的风险关注不足。陆晓晖[32]指出，政府的财务信息受到众多社会公众关注，政府项目审计风险的影响更为广泛，甚至影响政府公信力，注册会计师应以国家治理的高度，从审计机关的职能和视角进行审计，相应地，对审计人员的知识结构和能力提出了更高的要求。

综上，政府财务报告审计使政府审计的工作量剧增，在审计机关资源有限的情况下，政府审计外包已经成为一种现实选择。然而，已有研究表明，外包引发了新的公共管理问题，并对政府的管理能力提出了更高的要求。政府在购买社会审计时应采取严格的质量控制，减少审计外包业务的风险。本文通过分析外包主体与监管部门之间的不完全信息博弈关系，寻求通过监管制衡社会审计机构的机制路径。

三、国外公共部门注册会计师审计实施的现状及借鉴

从政府财务报告审计的国际经验看，美国、英国、澳大利亚、加拿大、新西兰等发达国家都在不同范围和程度上实施了政府财务报告的注册会计师审计制度。各国注册会计师参与公共部门审计的模式主要有以下两种：

（一）审计机关负责中央政府审计，其他部门由会计师事务所审计——以英、美为例

该模式下，中央政府由国家审计机关进行审计，地方政府及其他公共部门以会计师事务所审计为主。英国地方政府的审计自2015年3月31日起全部由会计师事务所执行，由独立于政府的专业机构负责地方政府部门及其他公共部门审计师的选聘（确保审计师有足够的资质和胜任能力），并复核审计师的工作质量。美国地方政府审计师的选聘和监督则主要由监察长办公室负责，确保会计师事务所的审计工作遵守相关的准则与法规。

（二）审计机关执行公共部门审计，将部分审计业务外包——以澳大利亚、加拿大为例

澳大利亚和加拿大的公共部门审计主要由审计机关执行，审计机关可以将部分审计工作外包给会计师事务所，但由审计长签署审计报告，对审计报告负责。审计机关是公共部门的主审机关和最终责任方，要对会计师事务所的审计程序进行复核和监督，并支付会计师事务所相应的审计费用。为加强外包的质量管理，澳大利亚审计署（ANAO）为政府审计外包建立了有效的合同管理制度，按照计划外包阶段、完成外包阶段、持续管理阶段、评估调整阶段等外包管理周期确定严格的外包控制要求，审计署除了完成自身实施的重要部门的财务审计和绩效审计外，对外包业务的质量控制以及监管成为其另一核心职责[30]。

大部分国家通过招标方式选择会计师事务所，招标制逐渐成为政府和非营利组织购买审计服务的通常方式，例如在新西兰、澳大利亚等国家，有意向的会计师事务所需要通过投标流程提交标书来获得政府审计业务。为了保持审计独立性，并避免社会审计机构频繁更换的弊端，审计外包的期限不宜过长或过短，在新西兰，外包期限一般为3年，如果审计长办公室②对其审计质量满意，外包期限可以延长到6年。澳大利亚的政府审计项目外包的期限一般是5年。为保证招投标的公正性，新西兰政府审计外包的招标流程必须经著名的独立会计师进行审计。

四、政府审计外包中的委托代理问题及不完全信息博弈分析

（一）政府审计外包中的委托代理问题

凯特尔[12]指出，委托代理关系中不可避免地存在职责逃避现象，并且逃避还是一种不对称行为，相对于委托人，代理人有更多的逃避机会和动机；尽管委托人试图通过监控减少他们的逃避行为，代理人总是比委托人更了解自己的行为，并总是能转向合同激励之外的激励机制，委托人却永远不可能获悉并阻止所有的逃避现象，所以代理人不可能完全像委托人期望的那样履行职责。在政府审计外包的过程中，双方存在着信息不对称、责权不对等问题，需要通过恰当的激励和监管减少政府审计外包中的信息不对称和委托代理问题。

（二）不完全信息静态博弈分析

1.不完全信息静态博弈模型及分析

按照“理性经济人”假定，参与人都是理性的，因而会选择自身利益最大化的决策，即双方的利益取向不一致。在政府审计外包的过程中，如果缺少必要的监管，会计师事务所容易存在机会主义行为，所以，政府审计外包中监管部门与会计师事务所存在行为博弈。按照博弈分析，参与博弈的双方当事人在决策时，需要充分考虑对弈者的行为和可能影响。在外包过程中，会计师事务所的策略空间为规范审计和不规范审计，监管部门的策略空间为严格监管和宽松监管。博弈双方尽管明确对方的决策类型，但无法确定对方选择的策略及其概率（如监管部门知道会计师事务所有规范审计和不规范审计两种策略，但无法确定会计师事务所具体采取哪一种策略及概率），因此，该博弈为不完全信息博弈。在博弈中，参与人一方面努力避免自己的行动被对方猜中，另一方面又要根据己方对对方行动选择的事前预测做出最优决策，所以该博弈属于混合战略博弈。

针对该博弈分析，本文做出如下基本假设：只要监管部门严格监管，就一定能发现会计师事务所的不规范审计行为。图1为该博弈的扩展博弈模型。

图1 会计师事务所与监管部门的不完全信息博弈模型

在图1各节点的收益中，第一个数字为会计师事务所的收益，第二个数字为监管部门的收益。各符号的含义如下：p为会计师事务所规范审计的概率，q为监管部门严格监管的概率，1-p、1-q分别为不规范审计、宽松监管的概率，w为会计师事务所不规范审计、监管部门宽松监管但被社会舆论监督曝光的概率。为简化计算，本文将规范审计为会计师事务所带来的收益设定为0，a为不规范审计为会计师事务所带来的增量收益。c为监管部门监管所花费的成本。本文设定宽松监管为监管部门带来的收益为0，监管部门严格监管的收益就是-c，f为会计师事务所不规范审计被发现后受到处罚带来的损失，处罚除了罚款，还包括限制进入或退出政府审计购买名单等其他处罚行为。d为监管部门在宽松监管被媒体等曝光后信誉等方面受到的损失，x为会计师事务所的不规范审计被曝光之后在社会上给会计师事务所带来的诚信损失。本文根据是否考虑会计师事务所的诚信损失分为情况1和情况2进行讨论（以情况1的讨论为主）。博弈双方的收益矩阵见表1：

在表1中，根据情况1，会计师事务所的期望效用为：

监管部门的期望效用为：

令∂y1∂p=0，∂y2∂q=0，求得混合策略纳什均衡：

同样道理，如果考虑会计师事务所进行不规范审计被曝光后的诚信损失，即情况2，求得

根据该博弈的混合策略纳什均衡结果可得到以下结论：

（1）根据p*=1-c/(f+wd)，f取值越大，p*值越大，表明当会计师事务所执行不规范审计受到的处罚越重时，审计师越倾向于选择规范审计，即不规范审计风险的增加会降低注册会计师的投机动机。当w取值越大时，p*值越大，表明即使监管部门实施了宽松监管，注册会计师的不规范审计被曝光的概率越大，注册会计师越容易约束自己，选择规范审计。

（2）根据p*=1-c/(f+wd)，监管部门的监管成本（c）越高，会计师事务所选择规范审计的可能性（p*）越小。这是因为监管部门进行监督需要的成本越大，监督能覆盖的范围就越小，会计师事务所不规范审计被发现的可能性降低，所以监管部门需要不断完善监管的技能和手段，提高监管效率。监管部门因监管无效引发的声誉等损失（d）越大，监管部门越能够更好地进行监督，p*值越大，即会计师事务所更容易选择规范审计。

表1 会计师事务所和监管部门的收益矩阵

（3）由q*=(a-wf)/(f-wf)可以看出，当注册会计师实施不规范审计获得的增量收益（a）越大，注册会计不规范审计的动机越强，监管部门就会进行更严格的监管（q*增大）。注册会计师受到的处罚（f）是严格监管概率（q*）的减函数。可见，注册会计师执行不规范审计被发现后受到的处罚力度大，会抑制注册会计师不规范审计的动机，相应地，监管部门进行严格监管的概率就会降低。此外，由q*=(a-wf-wx)/(f-wf-wx)可知，当会计师事务所不规范审计在社会上造成的诚信损失越大，会计师事务所规范审计的可能性就越大，监管部门严格监管的概率就会降低。即社会对会计师事务所的诚信容忍度越低，政府为监督审计外包付出的成本就越小。

2.数值模拟

（1）监管部门的监管强度和对会计师事务所处罚力度之间的替代关系分析。由q*=(a-wf)/(f-wf)可以看到，监管部门的监管强度和对会计师事务所的处罚力度这一组合策略是替代关系，为更清晰地描述两者之间的替代程度，本文进行如下假设：设w=0.5，a=40，c=10，d=100。当监管部门对会计师事务所的处罚力度f小于不规范审计带来的收益a时，会计师事务所一定会选择不规范审计，所以对会计师事务所的处罚力度f需要大于等于40，根据上文混合策略纳什均衡的结果，在增加处罚力度f的情况下，f、q的组合策略以及会计师事务所规范审计的概率p之间的动态关系如表2和图2所示。

可以看出，如果会计师事务所被发现不规范审计受到的处罚f等于其不规范审计的收益a，会计师事务所的寻租动机就较强，监管部门需要对其进行全面的严格监管，此时，会计师事务所规范审计的概率为0.889。随着会计师事务所因不规范审计受到的处罚f增加，会计师事务所规范审计的概率增加，而监管部门需要投入的监管强度出现显著下降③（见图2）。上述结果为政府审计外包的监管提供了思路，即在一定范围内，加大对会计师事务所的处罚能够显著降低会计师事务所的机会主义动机。鉴于监管成本过高是合同外包中的主要弊病（平均监管成本占总项目成本的20%[8]），本文的研究发现，在监管资源有限的情况下，通过加大对会计师事务所不规范审计的处罚，建立严格的惩治退出机制，可以在很大程度上规范会计师事务所的审计行为，减少外包合约的不完备性。

（2）w对监管部门的监管强度和处罚力度之间替代关系的影响。社会监督有利于促进政府实现善治，社会公众依托媒体等信息中介履行社会监督职能[33]。媒体等社会舆论监督能缓解信息不对称的程度，促进社会治理发挥其功能[34-35]。社会舆论监督是重要的监督力量，可增加会计师事务所不规范审计曝光的概率（w）。仍旧假设a=40，c=10，d=100，图3中，随着曝光概率w由0.1增加到0.5，处罚力度会更大程度地降低政府需要监管的强度。此外，由图4可知，曝光概率的提高会增加处罚力度对会计师规范审计的正向作用。上述情况表明，除监管部门加大处罚力度可以规范会计师事务所的审计行为、降低监管强度外，发挥社会舆论监督的作用也会有力地促进对政府审计外包项目的监管。

（三）研究结论

监管部门与会计师事务所的不完全信息博弈分析表明，监管部门通过降低监管成本、扩大监管覆盖面和提高监管强度可以减少会计师事务所的道德风险，此外监管部门还可以通过严肃处罚机制、建立严格的政府审计市场的退出制度来增加不规范审计的风险和损失。上述两种策略存在替代关系，通过提高对会计师事务所的处罚力度，可以很大程度上减少监管部门需要监管的强度，而充分发挥作为监督体系重要组成部分的社会舆论监督的作用，会增强监督合力，进一步强化处罚力度对监管部门监管强度的替代作用，规范会计师事务所的审计行为。

表2 监管部门采取的处罚力度、监管强度和会计师事务所规范审计概率的组合

图2 监管强度、处罚力度与会计师事务所规范审计之间的关系

图3 w对处罚力度与监管强度关系的影响

图4 w对处罚力度与会计师事务所不规范审计关系的影响

五、政策建议

基于社会公众对政府财务报告审计独立性的要求以及审计机关面临的审计资源压力，外包成为解决政府财务报告审计的重要路径，而外包过程中的信息不对称引发新的管理问题。在审计外包过程中建立专门的监管机构，审慎选择会计师事务所，加强外包过程的合同管理和监管是政府审计外包成功的关键。为做好政府财务报告审计，本文提出如下建议：

（一）严格对会计师事务所的监管，健全守信激励和失信惩戒机制

为加强对政府审计外包业务的监管，应成立独立的监管机构负责会计师事务所的选聘、审计过程的监管以及审计绩效的评价。第一，在审计项目招标阶段，在招标文件中明确对会计师事务所的规模、资质、执业信誉和执业期限、从事政府审计的经验和能力等方面的要求。第二，在选聘会计师事务所的阶段，分析竞标会计师事务所对该项目审计实施方案的可行性，考虑审计人员的配备、审计程序安排、审计质量控制策略等多方面因素，杜绝会计师事务所的低价进入式审计定价策略，防止招标过程注重价格因素导致会计师事务所无法弥补按照审计准则要求执行必要审计程序产生的成本，降低审计质量[36]。第三，在合同签订阶段，完善合同条款，在合同中明确审计工作的目标、具体审计内容、审计工作质量要求，让注册会计师充分了解工作内容和重点。第四，在审计过程和审计结果监管阶段，检查会计师事务所是否按照原定审计方案配备人员、审计证据是否充分恰当以及质量复核的执行情况。第五，通过责任追究制度，对于不规范审计的会计师事务所采取退出、禁入政府审计市场的处罚机制，激励会计师事务所树立诚信意识。《政府购买服务管理办法（暂行）》指出，“行业主管等部门应当将承接主体承接政府购买服务行为信用记录纳入年检（报）、评估、执法等监管体系，不断健全守信激励和失信惩戒机制”。通过多维度的措施，促进会计师事务所注重审计质量，降低监管成本，确保外包审计的绩效。

（二）加强政府会计审计相关知识培训

长期以来，我国政府会计实行的是预算会计体系，政府审计也以预算执行情况审计和财政资金的安全性、效率和效果的审计为主。权责发生制的政府财务报告能够全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本以及现金流量等财务信息，但预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的双体系运行给政府会计的业务处理和信息化处理都带来挑战，也加大了政府财务报告审计的难度，要求审计机关和会计师事务所对政府会计知识有准确把握。当前《政府会计准则——基本准则》已经颁布，几项具体准则先后出台，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》于2019年开始实施，为政府会计的业务处理提供了规范。新的准则、新的政府会计处理方法需要政府会计和审计人员充分熟悉掌握，建议应加大会计各种职称、资格考试中政府会计内容的比重，培养政府会计的后备人员，在注册会计师继续教育中加强政府会计审计方面的培训内容，培养注册会计师在国家治理层面进行审计的思维和能力，高质量完成政府财务报告审计。

注释：

①倒合同外包是指政府将外包的服务收回重新由政府提供。

②根据新西兰2001年的公共审计法案，审计长办公室对所有公共部门的独立鉴证业务负责。

③除了上述假设数据外，我们还通过大量数据验证了这一结论。